ניכוי דמי הסכמה כאשר ניתן פטור ממס שבח בגין חלק משווי המכירה

העוררים מכרו משק חקלאי, תמורת סך של 2.8 מיליון שקל. על מקרקעי המשק החקלאי עמד בית מגורים, בגינו ניתן פטור ממס שבח על סך 1.2 מיליון שקל מתוך התמורה הכוללת, לפי סעיף 49ז לחוק. על יתרת התמורה הוטל מס שבח.

המחלוקת היתה בשאלה, האם זכאים העוררים לניכוי כל דמי ההסכמה ששילמו למינהל, או שמא יותר בניכוי רק חלק מדמי ההסכמה, בהתאם לחלק היחסי של התמורה שחויב בתשלום מס שבח.

המנהל הסתמך על הוראת סעיף 49ז(א)(4) לחוק, הקובעת שכאשר ניתן פטור ממס שבח לפי אותו סעיף, בגין חלק משווי המכירה, יותרו הניכויים באופן יחסי (לדוגמא: כאשר נמכרת זכות ששווי המכירה שלה 3 מיליון שקל, ובגין סכום של מיליון שקל משווי המכירה ניתן פטור ממס, יותרו בניכוי רק 3/2 מהסכומים המותרים בניכוי שהוצאו על המקרקעין).

הוועדה ציינה, כי עיקרון זה מקביל לעיקרון הכללי שבחוק, לפיו כאשר נמכרת זכות במקרקעין וחלק משווי המכירה פטור ממס, יותרו הניכויים באופן יחסי. עוד ציינה הוועדה, כי גם מבחינה הגיונית ראוי לומר שניכוי יינתן רק בגין המקרקעין עליהם מוטל מס, ולכן, מבחינה עקרונית, צודק מנהל מס שבח בטענתו, לפיה כאשר מוטל מס רק על חלק מתמורת העיסקה, וחלק אחר פטור ממס, יש להתיר את הניכוי באופן יחסי, בהתאם לחלק שחויב במס.

אולם, הוועדה קבעה, כי לעניין דמי ההסכמה, בניגוד לניכויים המנוכים בחלקם היחסי, כגון שכר טרחת עורך דין, הצדק הוא עם העוררים, שיוכלו לנכות את מלוא דמי ההסכמה. זאת, לאור שני נימוקים: הראשון, נימוק לשוני - בסעיף 39(9), הדן בניכוי דמי ההסכמה, נאמר שיותר בניכוי "כל סכום ששילם המוכר" בעד הסכמת בעל המקרקעין למכירה. נקבע, כי כאשר המחוקק משתמש במילה "כל" לגבי דמי הסכמה, בעוד בסעיפים הדנים בניכוי הוצאות אחרות לא השתמש במילה "כל", הרי יש לדבר משמעות, אולם נציין כי המילה "כל" מופיעה בסעיפים נוספים, כגון בהיטל השבחה וכן בסעיף 39(1) "כל ההוצאות שהוציא...".

הנימוק השני הוא נימוק מהותי: דמי הסכמה למינהל אינם ניתנים לפיצול. מבחינת מינהל מקרקעי ישראל, אין חשיבות לדרך המיסוי והפטור הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין. אם העוררים לא היו משלמים את מלוא דמי ההסכמה למינהל, לא היו יכולים למכור כלל את זכות החכירה. לכן, יש להתיר בניכוי את מלוא דמי ההסכמה.

מעניין להשוות את פסק דינה של הוועדה לפסק דין שניתן בביהמ"ש העליון (ע"א 79/152 שוורץ). באותו מקרה נמכרה זכות חכירה במקרקעין, ושולמו דמי הסכמה. המוכרים ביקשו פטור לדירת מגורים בגין מלוא שווי המכירה. בית המשפט דחה את בקשתם, וקבע כי יש לייחס לדירת המגורים (הפטורה ממס) 3/2 משווי המכירה. לענייננו חשובה הקביעה, כי המערערים יוכלו לנכות רק חלק יחסי מדמי ההסכמה ששולמו למינהל, בהתאם לשווי המכירה החייב במס, דהיינו רק 3/1 מדמי ההסכמה. למרות שלכאורה, אותם נימוקים ששימשו את ועדת הערר יכלו לשמש את בית המשפט העליון.

סוגייה דומה מתעוררת לגבי היטל השבחה. בעניין באר (עמ"ש 02/1018) מכרו העוררים דירת מגורים. העוררים קיבלו פטור לפי סעיף 49ז, בגין התמורה שיוחסה לדירת המגורים. התמורה שיוחסה לזכויות בנייה על המקרקעין חויבה במס. הוועדה דחתה, בדעת רוב, את טענת העוררים לפיה יש לנכות את מלוא היטל ההשבחה ששילמו העוררים, באשר ניתן לזהותו בבירור עם זכויות הבנייה החייבות במס. הוועדה קבעה, כי הוראת סעיף 49ז מאפשרת בכל מקרה ניכוי חלק יחסי, בהתאם לחלק שחויב במס.

במקרה אחר (עמ"ש 02/3015 הלביץ), קיבלה ועדת הערר את טענת מנהל מס שבח, לפיה כאשר הוצאו הוצאות שהשביחו אך את שווי הדירה הנמכרת, אין לנכותן כלל, כיוון שהן מיוחסות רק לזכות הפטורה ממס.

נראה, כי הפתרון הראוי בכל מקרה הוא, שכאשר ניתן לייחס מפורשות את ההוצאה לחלק החייב במס, יש להתיר הניכוי במלואו. כאשר ניתן לייחס ההוצאה לחלק הפטור בלבד, אין להתיר הניכוי. במקרים אחרים, יש להתיר בניכוי את החלק היחסי בהתאם לשווי הזכות החייבת במס. זאת, על אף שהדבר אינו אמור במפורש בסעיף 49ז לחוק. פרשנות זו מתיישבת, לדעתנו, עם תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין, ועם ההיגיון הכלכלי. נראה, כי בהחלט ניתן לטעון שלשונו של סעיף 49ז(א)(4), הקובעת כי יש לערוך את הניכוי באופן יחסי, אינה קונקלוסיבית, והיא חלה רק כאשר ההוצאה שניכויה נדרש ניתנת לייחוס לשני חלקי הזכות הנמכרת: חלקה החייב וחלקה הפטור.

נציין, כי רק לאחרונה פורסמה הוראת ביצוע 2004/8 לעניין זה, הקובעת כי ככלל, כאשר נתבקש פטור לפי סעיף 49ז לחוק, יותרו הניכויים באופן יחסי. אולם, יש לחרוג מכלל זה כאשר ניתן לייחס את ההוצאה במלואה לחלק הפטור או החייב. לדוגמא: הוצאות בנייה, שברור שהן שייכות במלואן לחלק הפטור (דירת המגורים), לא יותרו כלל בניכוי. מס המכירה ששולם יותר כולו בניכוי, שכן הוא שולם רק בגין זכויות הבנייה החייבות במס (דירת המגורים פטורה ממס מכירה). היטל השבחה ינוכה בהתאם לגובה הפטור ממס שבח.