קביעת השווי: הפרש הרווח היזמי

במקרים מסוימים יחושב שווי המכירה לא על-פי עלויות הבנייה של הדירות שניתנות לבעל הקרקע, בצירוף שווי מרכיב הקרקע, אלא על-פי שווי השוק של הדירות, בו כלול מרכיב של רווח יזמי

עסקאות קומבינציה, בהן מבקש המוכר פטור ממס שבח בגין דירה הבנויה על הנכס, הינו נושא שזכה בשנים האחרונות להתייחסות משמעותית מצד בית המשפט העליון. לאחרונה התייחס בית המשפט העליון להיבט נוסף בסוגיה, והוא אופן קביעת שווי התמורה בעיסקה מסוג זה.

בעיסקה מסוג "מכר חלקי" יש להטיל מס על בעל המקרקעין בגין מכירת חלק מהמקרקעין לקבלן, והשאלה שנשאלת היא מהו "שווי המכירה" של חלק הקרקע הנמכר לקבלן. לאור פסיקות סותרות בנושא חישוב השווי (הלכות מעוזי רביבים, כהנן, ועוד), פרסמו רשויות מיסוי מקרקעין את הוראת ביצוע 23/98, הקובעת, כי ככלל "שווי המכירה" של הקרקע שמוכר בעל הקרקע לקבלן, יהיה שווי שירותי הבנייה הניתנים על-ידי הקבלן, הכוללים את עלויות תשומות הבנייה, עלויות התכנון והפיקוח, רווח קבלני סביר, מע"מ, אגרות והיטלים שונים המשולמים על-ידי הקבלן עבור בעל הקרקע. (להלן: "שווי שירותי הבנייה").

ברם, במקרים בהם על הקרקע הנמכרת מצויה דירה, ובעל הקרקע מבקש פטור לדירת מגורים, קבע המחוקק בסעיף 49א(ב) לחוק, כי "שווי המכירה" יחושב באופן שונה. בהלכת יוניזדה (ע"א 595/82) קבע בית המשפט העליון, בהסתמך על סעיף 49א(ב) לחוק, כי במקרים בהם מתבקש פטור כאמור על-ידי בעל הקרקע, תיקבע התמורה בעיסקה על-פי שווי שירותי הבנייה בתוספת שווי מרכיב הקרקע של הדירות שנבנות עבור הבעלים. מתמורה זו יופחת שווי הפטור, שניתן בגין דירת המגורים שנמכרה.

לאור הלכת יוניזדה נדרש בעל הקרקע לתכנן את צעדיו בשאלה, האם לבקש פטור בגין הדירה אם לאו. כדאי לבעלים לבקש את הפטור רק אם שווי הפטור עולה על שווי מרכיב הקרקע של הדירות שהוא עתיד לקבל מן הקבלן. הלכת יוניזדה עוררה בעיות לא מבוטלות, ונמתחה עליה ביקורת נוקבת על-ידי מלומדים. ברם, ניסיון לשינוי הלכת יוניזדה נדחה על-ידי בית המשפט העליון בעניין טובי (ע"א 3815/99), ובית המשפט העליון חזר ואישר מאז הלכה זו בעניין שדמי (ע"א 8789/02).

נושא קביעת שווי המכירה בעסקאות קומבינציה נדון שוב על-ידי בית המשפט העליון לאחרונה בעניין כהן (ע"א 7390/03). בית המשפט העליון שב ואישר את הלכת יוניזדה, וכן הוסיף קביעה מסוימת ביחס לנושא שווי המכירה, בעסקאות בהן ביקש בעל הקרקע פטור לדירת מגורים. על-פי קביעתו של בית המשפט העליון, במקרים מסוימים יחושב שווי המכירה בעסקאות כגון דא, לא על-פי שווי עלויות הבנייה של הדירות שניתנות לבעל הקרקע בצירוף שווי מרכיב הקרקע באותן דירות, אלא על-פי שווי השוק של אותן דירות. ההפרש בין שתי שיטות החישוב הוא, שבשווי השוק של הדירות נכלל מרכיב של רווח יזמי.

במקרה זה, חתם המערער על עיסקת קומבינציה עם חברה קבלנית בשליטתו ובשליטת אשתו. על המקרקעין שנמכרו הייתה דירת מגורים, והמערער ביקש פטור במכירתה. במסגרת העיסקה קיבל המערער 4 דירות בבניין שייבנה על המקרקעין, וסכום כסף במזומן. מנהל מיסוי מקרקעין חישב את התמורה עבור מכירת הקרקע על-ידי המערער, על-פי שווי השוק של דירות התמורה, בתוספת הסכום שקיבל במזומן.

בבית המשפט העליון טען המערער שתי טענות: הטענה הראשונה היתה, כי נוצר פער בין שווי המכירה שנקבע לצורך תשלום מס השבח על הקרקע שמכר (שנקבע על-פי שווי שוק של דירות התמורה, בתוספת הסכום במזומנים), לבין השווי שנקבע לצורך מס רכישה עבור רכישת אותה קרקע על-ידי הקבלן (שנקבע על-פי מכפלת שטח הקרקע במחיר של מ"ר מן הקרקע). טענתו השנייה של המערער היתה, כי חישוב "שווי המכירה" בעיסקה, בהתאם לשווי השוק של הדירות, הוא שגוי, וכי היה על המנהל לקבוע את שווי התמורה על-פי עלויות הבנייה, בתוספת מרכיב הקרקע של אותן דירות.

ביהמ"ש העליון דחה את שתי הטענות. ביחס לטענת הפער בין שווי הקרקע לצורך מס שבח (המוטל על המוכר) לשווי אותה קרקע לצורך מס רכישה (המוטל על החברה) נקבע, כי פער זה הוא תוצאה מתחייבת מהלכת יוניזדה. שכן, על-פי הלכת יוניזדה, כאשר בעל הקרקע מבקש פטור בגין דירת מגורים הבנויה על הקרקע, רואים אותו כאילו קיבל, בנוסף לשירותי הבנייה, גם את הקרקע הצמודה לדירות שנבנות עבורו. לעומת זאת, לגבי הקונה (הקבלן) אין רלוונטיות לשאלה האם בעל הקרקע ביקש פטור או לא, והוא נחשב בכל מקרה כמי שביצע עיסקת קומבינציה של מכר חלקי. לכן, לצורך מס רכישה (המוטל על הקונה), השווי אינו כולל את מרכיב הקרקע של דירות התמורה שקיבל בעל הקרקע.

לגבי טענתו השנייה של המערער, קבע העליון, כי במקרה הנדון יש לחשב את התמורה על-פי שווי השוק של דירות התמורה, ולא על-פי עלויות הבנייה בתוספת שווי הקרקע של הדירות. זאת, כיוון שבמקרה הנדון היתה החברה הקבלנית בשליטת המערער ואשתו, והמערער נמנע מלהמציא נתונים על עלויות הבנייה.

דווקא קביעה זו הינה מעניינת ביותר, שכן העליון בחר בקביעת התמורה של המוכר, בעל הקרקע עליה בנויה הדירה, בהתאם לשווי השוק של הדירות המוגמרות שאותן קיבל מהקבלן, והעדיף שיטה זו על-פני חברתה המתייחסת לשווי הבנייה פלוס מרכיב הקרקע של דירות התמורה. ההפרש כמובן, מיוחס בעיקר לרווח היזמי הגלום בדירה.

יש לקוות, כי העמדה כאמור לא תשנה ותשפיע על אופן קביעת השווי בעסקאות קומבינציה רגילות, בהן המוכר לא מבקש פטור ממס שבח במכירת דירה.