תכנון מס במסגרת עריכת חוזה מכר

לעיתים, עסקאות נדל"ן מתבצעות בסמוך לפני אישורה של תב"ע חדשה, או מיד לאחר מכן - מטבע הדברים, מחיר העיסקה נגזר כבר מהזכויות שמגדירה התב"ע החדשה. במקרים אלה, על הצדדים לעיסקה ועורכי דינם לשים לב להבדל הקריטי הקיים בין מצב בו מכירת הנכס מתבצעת ערב אישורה של התב"ע החדשה, לבין מכירה המתרחשת יום לאחר האישור.

מה ההבדל? ההבדל הראשון והטריוויאלי הינו שכשהמכירה הינה ערב אישור התב"ע, אזי ההיטל בגין אותה תב"ע חדשה ישולם עפ"י חוק ע"י הבעלים ביום אישור התוכנית, דהיינו במקרה זה הקונה. לכן, יש להביא זאת מראש במחיר העיסקה, ולקזז את ההיטל הצפוי ממחיר הזכויות ב"מצב החדש". כאמור זהו פרט ברור וידוע, וכעקרון הוא משפיע על הקונה ורצוי שעורך דינו ייתן דעתו לכך.

ההבדל השני הינו דווקא מצידו של המוכר: אם הבעלים ימכור את הנכס ערב אישור התב"ע החדשה - כל ההשבחות שנצברו יחושבו למועד אישור התוכנית האחרונה שבתוקף. מאידך, אם ימתין תקופה קצרה וימכור רק לאחר אישור התב"ע החדשה, כל ההיטל יחושב לפי ערכי השוק כיום. בהנחה שערכי השוק בעבר נמוכים מהשווי כיום, ייווצר חיוב עודף בהיטל השבחה, ויתכן הפסד כספי.

לדוגמא: קונה עומד לרכוש קרקע לבניין בן 10 קומות במחיר של 18 מיליון שקל. השתלשלות התכנון בקרקע הינה: בשנת 1970 אושרה תוכנית למבנה בן 2 קומות ("תוכנית א'"). בשנת 1990 אושרה תוכנית נוספת למבנה בן 5 קומות ("תוכנית ב'"). בשנת 2006 עומדת להתאשר תוכנית למבנה בן 10 קומות ("תוכנית ג'"). בהתחשב במחירי השוק ב-1990, היטל ההשבחה בגין מעבר מ-2 ל-5 קומות הינו 500 אלף שקל, ולאחר הצמדה עפ"י חוק מתקבל כיום 1.38 מיליון שקל. זהו סכום ההיטל שישלם המוכר במידה והעיסקה תבוצע לפני אישור תוכנית ג'.

מעבר לסכום זה, יידרש הקונה לשלם בשנת 2006 היטל בגין המעבר מ-5 ל-10 קומות. עפ"י ערכי השוק במועד אישור תוכנית ג' (שנת 2006), שהינם גבוהים ריאלית ממחירי שנת 1990, סכום ההיטל בגין תוכנית ג' בלבד צפוי להיות 4.5 מיליון שקל. לכן, הואיל והקונה רוכש את הקרקע ערב אישור התוכנית, הוא יפחית ממחיר הרכישה את סך ההיטל הצפוי.

לעומת זאת, אם העיסקה תבוצע רק לאחר אישור תוכנית ג' - המוכר יקבל לידיו את מלוא סכום התמורה, בכפוף לכך שהוא משלם גם את ההיטל בגין תוכנית ג' (שהרי התוכנית אושרה כבר, וההיטל חל על המוכר), אולם כל ההשבחה כולה תחושב לפי ערכי השוק בשנת 2006, גם בגין המעבר מתוכנית א' לתוכנית ב' (שאושרה כבר בשנת 1990). בשל כך, ההיטל בגין המעבר מ-2 ל-5 קומות יגדל ויהא 2.1 מיליון שקל במקום 1.38 מיליון שקל.

לסיכום: במקרה האמור, כאשר העיסקה תבוצע לפני אישור תוכנית ג', המוכר יקבל סך של 13.5 מיליון שקל (לאחר שהקונה ניכה אומדן היטל בסכום של 4.5 מיליון ממחיר של 18 מיליון שקל). כמו כן, יאלץ המוכר לשלם היטל השבחה בגין תוכניות קודמות בסך 1.38 מיליון שקל, ובסופו של דבר יישאר לו 12.12 מיליון שקל (לפני תשלום מיסים אחרים).

לעומת זאת, כאשר העיסקה תבוצע יום לאחר שתוכנית ג' תאושר, המוכר יקבל לידיו את מלוא התמורה בסך 18 מיליון שקל, אך יאלץ לשלם היטל השבחה בגין כל רצף התוכניות שאושרו לאורך השנים, עפ"י ערכי שוק הנדל"ן בשנת 2006. בשל כך, סכום ההיטל העדכני צפוי לעמוד על סך של 6.6 מיליון שקל, ובסופו של דבר יישאר בכיסו של המוכר סכום של 11.4 מיליון שקל בלבד.

דהיינו, חתימת חוזה המכר יום לאחר אישור תוכנית ג' במקום יום לפני אישורה גררה את המוכר להפסד של 720 אלף שקל, בעוד שלגבי הקונה לא השתנה דבר.

כמובן שיתכן מקרה הפוך, בו דווקא יהיה עדיף להמתין עם ביצוע העיסקה עד למועד אישור התב"ע החדשה, וליהנות מערכי שוק נמוכים לעומת העבר.

מצב זה נובע מכך שוועדות מקומיות רבות נוקטות ב"גישת המקפצה", הגוררת את כל ההשבחות לתאריך קובע אחד. זאת, על אף רוח הדברים העולה מדבריו של השופט חשין בביהמ"ש העליון, דנ"א 3768/98 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית ירושלים.

כידוע, בפסיקה נקבע, כי מועד עריכת חוזה המכר נחשב למועד מימוש הזכויות בנכס לעניין תחולת סעיפים 1.(א)(3) ו-7.(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה. ואכן, בד"כ מקובל לציין בחוזה כי היטל השבחה אם יחול בגין תוכניות שתקבלנה תוקף לאחר מועד החוזה ישולם ע"י הקונה.

בדרך זו סוברים (בטעות) כי "מנטרלים" את ההבדל בין מכירת נכס לפני אישור התב"ע החדשה לעומת מכירה לאחר האישור. זאת, הואיל ולכאורה קיימת אדישות בין הצדדים לעניין מועד החוזה, שהרי ההיטל הצפוי מגולם ומקוזז ע"י הקונה כבר במחיר העיסקה.

אולם, כפי שהוצג לעיל, ה"נטרול" רלוונטי רק לקונה, ואילו המוכר עדין מושפע ישירות ממועד החוזה באם ייחתם לפני אישור תב"ע או לאחריה. זאת, לעניין גובה החיוב הצפוי בגין כל אותן תוכניות קודמות שבתוקף, ולעניין "המועד הקובע" לחישוב ההשבחה שנוצרה בגינן.

מסקנה והנחיות:

* לפני החתימה על חוזה מכר, חשוב מאוד לבדוק אם קיימת תב"ע חדשה בהליכי תכנון ואישור מתקדמים (לעיתים נערכת תב"ע חדשה על כלל מרחב התכנון או חלק ניכר ממנו, ולא רק על החלקה והמתחם הספציפי הנדון, ללא הודעה ישירה לבעלים).

* במידה ואכן מתגבשת תב"ע חדשה, יש לבחון את השפעת אישורה הקרב על גובה סך היטל ההשבחה במקרקעין - הן בגין אותה תב"ע חדשה והן בגין התוכניות התקפות שאושרו כבר בעבר, באמצעות שמאי מקרקעין מומחה. ע"י כך תתגבש החלטה אופרטיבית, באם כדאי להמתין עם חתימת חוזה המכר עד לאישור התב"ע החדשה באופן סטטוטורי, או שמא דווקא למהר ולחתום על החוזה בטרם תתאשר סופית.

הכותב הוא שמאי מקרקעין, כלכלן ומוסמך במשפטים.