היוון התמורה בעסקאות נדל"ן

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי שווי המכירה בעסקת מקרקעין נקבע נכון ליום המכירה. במקרים בהם המוכר יקבל את התמורה בעיסקה בעתיד, כגון בעסקאות קומבינציה, כאשר עשויה לחלוף תקופה ארוכה עד שמתקבלת התמורה בשירותי הבנייה אצל בעל הקרקע, יש חשיבות להיוון התמורה שמקבל בעל הקרקע לערך נוכחי ביום העיסקה.

שיעור ההיוון של התמורה העתידית עשוי להשפיע רבות על שווי העיסקה שייקבע לצורכי מס. בעסקאות קומבינציה קבעו רשויות המס, בהוראת ביצוע (23/98), כי כאשר קבלת שירותי הבנייה על חלקו של בעל הקרקע תיעשה בטווחים של למעלה משלוש שנים, והמוכר מבקש היוון, יש להפנות העניין למחלקת שומת מקרקעין בנציבות.

דוגמא נוספת לחשיבות נושא היוון התמורה, בעסקאות בהן ניתנת תמורה עתידית, ולהשפעת נושא זה על שווי העיסקה, ניתן למצוא בפסק דין שניתן לאחרונה על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, בעניין קליל תעשיות (ו"ע 3170/04). במקרה שנדון בפסק הדין כרתה העוררת ביום 31.12.2003 חוזה עם חברות יזמות נדל"ן לפיו מכרה העוררת מחצית בלתי מסוימת מזכויותיה בחלקת קרקע בת 52 דונמים בקרית מוצקין (להלן: "המקרקעין").

הצדדים לחוזה הצהירו כי יפעלו במשותף וימשיכו את יזמתה של העוררת לשינוי ייעוד המקרקעין מתעשייה למגורים, באמצעות שינוי התב"ע החלה על המקרקעין, לתוכנית שתתיר בנייה של לפחות 500 יחידות דיור על המקרקעין. הקונים התחייבו, כי בכפוף לאישור התב"ע החדשה, ישלמו לעוררת סכום של 27.5 אלף דולר על כל יחידת דיור שתאושר לבנייה.

המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב קביעת שווי המכירה לצורך מס המכירה. הצדדים לעיסקה הגישו למנהל מיסוי מקרקעין הצהרה בה העריכו את שווי העיסקה לסכום של 24 מיליון שקל, ואילו המנהל קבע את שווי העיסקה לסך של 28 מיליון שקל. הגורם היחיד להבדל בהערכות שווי העיסקה בין הצדדים היה תקופת ההיוון של התמורה שתקבל העוררת בעיסקה. העוררים היוונו את התמורה שנקבעה בחוזה המכר לתקופה של 6 שנים, ואילו המנהל קבע כי יש להוון את התמורה לתקופה של 3 שנים בלבד.

כיוון שהתשלום עבור המקרקעין נדחה עד למועד אישור התב"ע החדשה, התשובה לשאלה לאיזו תקופה יש להוון את התמורה נגזרה מהערכת אורך התקופה עד לאישור התב"ע החדשה. העוררת הציגה חוות דעת של שמאי מקרקעין, שבחנה את משך התקופה הנדרש לאישור התב"ע, על-פי מה שאדם סביר יכול לראות בעיניו, ממועד הגשת הצעת התב"ע לאישור בשנת 2002.

על-פי חוות דעת השמאי מטעם העוררים, שהתבססה על משך התקופה שנדרשה לאישורן של תוכניות סמוכות, הערכה של 6 שנים למתן תוקף לתוכנית העוררת היא הערכה ריאלית וסבירה בהתחשב במורכבות הכרוכה בתכנון ושינוי הייעוד. זאת, בין השאר, לאור בעיות שונות הקיימות באזור והתניית העירייה את אישור התוכנית במתן כתב שיפוי בלתי מוגבל, היינו התחייבות מצד העוררת לפצות כל דייר שיגיש תביעה בקשר לביצוע הפרויקט.

לעומת העוררת טען המשיב, כי תקופת ההמתנה לאישור תהיה שלוש שנים בלבד, מן הטעם שהמקרקעין מצויים בין שני פרויקטים בסדר גודל דומה שאושרו. התקופה לאישור התב"ע באחד הפרויקטים ארכה 4 שנים, ואילו התקופה לאישור התב"ע בפרויקט השני ארכה 8 שנים. הוועדה סירבה לקבל "עדות שמיעה" של המשיב, לפיה אחד מחברי הוועדה לתכנון ובנייה ציין בפני המפקח מטעמו, כי אין התנגדויות לביצוע התוכנית והיא תאושר בחלקה תוך זמן קצר.

ועדת הערר קבעה, כי מטבע הדברים לא ניתן לקבוע בעת הגשת התוכנית את התקופה המדויקת הנדרשת לטיפול בתוכנית עד לאישורה. בעניין זה יש לסמוך על הניסיון בחיי המציאות. לעניין זה קיבלה הוועדה את דעתו של השמאי מטעם העוררים, שהעריך בשנת 2002 את משך הטיפול בתוכנית, על סמך תוכניות דומות ועל סמך ניסיונו המקצועי, ב-6 שנים. עוד ציינה הוועדה, כי הודעות על הפקדת תוכנית ועל אישורה מפורסמות ברשומות ובעיתון, וכי לא הוצגה בפניה הודעה כאמור על אישור התוכנית. לאור האמור, קיבלה הוועדה את עמדת העוררים.

נציין, כי להחלטת הוועדה חשיבות רבה בכל הנוגע לעסקאות המותנות בתנאי מתלה, לפיו תוקף העיסקה מותנה בשינוי מצב הזכויות בקרקע. במקרים אלה בית המשפט אינו דוחה את מועד הערכת הזכויות ליום התקיימות התנאי, לאור העיקרון שיום המכירה מתגבש ביום חתימת ההסכם, ולא ביום התקיים התנאי. דחייה זו אמנם היתה מעניקה ודאות ומביאה לתוצאה אמיתית וצודקת, אך היא מנוגדת לעקרונות השומה של חוק מיסוי מקרקעין.

בנוסף, חוק מיסוי מקרקעין קובע כי את שווי המכירה יש לקבוע בהתאם לידוע ולצפוי ביום המכירה בלבד, ואין להסתמך בעניין זה על נתונים חדשים שלא היו ידועים ביום השומה. מכאן, שבמקרה בו היה האישור צפוי להתקבל לאחר שנים רבות יש להוון את התמורה העתידית גם אם האישור ניתן בפועל לאחר זמן קצר. מאידך, במקרה בו האישור צפוי להתקבל באופן מיידי אך מתקבל לאחר שנים אחדות, אין להוון את התמורה.

על אף האמור נציין, כי במקרה בו לא נערך היוון אך התמורה התקבלה לאחר שנים רבות ניתן לפנות לרשויות המס בבקשה לתיקון שומה זאת, בכפוף לעקרונות תיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק.