אופציה ככלי לדחיית יום המכירה

תכנון מס לדחיית "יום המכירה" נעשה באמצעות שימוש במכשיר האופציה, כך שמימושה ייעשה רק לאחר 2007. יצוין, כי הענקת אופציה, כהגדרתה בסעיף 49י(א), פטורה ממסי מקרקעין מכוח הוראת שעה.

נשאלת השאלה, האם ניתן לדחות את "יום המכירה" בעסקה על-ידי שימוש במכשיר האופציה? מקרה דומה נדון בפסק דין תיאודור בר וכסיף (ע"א 249/97), שם נעשה שימוש במכשיר האופציה כדי לדחות את "יום המכירה" במכירת דירת מגורים למועד בו ניתן היה לקבל בגינה פטור ממס שבח.

באותו מקרה לא היה זכאי המערער לפטור במכירת דירתו, מאחר והיו חסרים מספר חודשים להשלמת תקופת הצינון בת 4 השנים. לאור זאת, נתן המערער לקונה אופציה לרכישת הדירה שהמועד למימושה נקבע לאחר תום תקופת הצינון.

ועדת הערר אימצה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבעה, כי האופציה מלאכותית ואינה אלא מסווה למכר הדירה עצמה. ברם, בערעור שהוגש לבית המשפט העליון נקבע: "זהו מהלך לגיטימי של תכנון מס, שהמערערים רשאים היו לנקוט בו". המשמעות היא, שבית המשפט הכשיר את השימוש באופציה כמכשיר שניתן לדחות באמצעותו את "יום המכירה" בעסקה.

מאחר והתוצאה האופרטיבית של פסה"ד הייתה, כי הזכאות לפטור בגין הדירה נבחנת במועד מימוש האופציה ולא במועד הענקתה, הוסף סעיף 49י1 לחוק מיסוי מקרקעין בתיקון מס' 50, השולל מתן פטור או הקלה ממס לנכס הנמכר אגב מימוש אופציה, אם בעת מתן האופציה לראשונה לא ניתן היה לקבל את הפטור או ההקלה.

לענייננו יש לבחון, האם ניתן לראות בהקטנת שיעור המס משום "פטור או הקלה", כלשון הסעיף, אשר לא תחול על מוכר שינסה לדחות את "יום המכירה" באמצעות האופציה.

ניתן לטעון כי שיעור מס נמוך אינו "פטור או הקלה". במונחים אלו נשתמש כשמדובר במקרים בהם המחוקק מקל עם הנישום, כגון פטור במכירת דירת מגורים או הקלה הניתנת למי שקרקעותיו הופקעו. שינוי שיעור המס אינו בבחינת דין מיוחד, אלא שינוי במערכת המס בכללותה.

חשוב לציין, כי על האופציה להיות אמיתית ולא מסווה למכר הנכס עצמו. כך, למשל, התמורה המשולמת בעבור האופציה צריכה לשקף את שווי השוק של האופציה, ואם שולמה בעדה מחצית מהתמורה עבור הנכס עצמו יש בכך ללמד על מלאכותיות. כך גם במקרה בו יהיה זה בלתי כדאי שלא לממש את האופציה, או כאשר ניתנה למקבל האופציה זכות חזקה בנכס עצמו.

כן ניתן לטעון, כי סעיף 49י1 נועד למנוע תכנוני מס במקרים בהם לא זכאי המוכר לפטור ממס במועד הענקת האופציה, אולם לא התכוון למנוע את דחיית "יום המכירה" למועד בו יופחת שיעור המס הכללי בחוק.

מאידך, ניתן לטעון כי תכלית החקיקה היא למנוע מנותן האופציה כל הטבה שאינו זכאי לה במועד הנתינה, וזאת כדי למנוע תכנוני מס. נציין כי ביהמ"ש שנזקק לסוגיה בהקשר אחר קבע פסיקות סותרות (ראו ו"ע 4004/03 ברוריה זקס, ו"ע 1106/04, ו"ע 1088/03).

‘