הקלה לפטור לחילוף מבנה עסקי

פטור ממס שבח בעסקת חילוף מקרקעין נקבע כהוראת שעה המסתיימת בסוף השנה והוא משמש כלי חשוב לביצוע עסקאות רבות בתחום הנדל"ן. במסגרת הוראת השעה הקבועה בפרק חמישי 3 לחוק, נכללים בין היתר פטור ממס בחילוף זכויות במבנה עסקי, חילוף קרקע חקלאית וחילוף דירות מגורים. להלן נסקור את ההקלה הניתנת בפטור הניתן במכירת מבנה עסקי, לצורך החלפתו במבנה עסקי חלופי.

סעיף 49יא לחוק מעניק פטור ממס בחילוף מבנה עסקי במבנה עסקי חלופי. נציין כי "מבנה עסקי" מוגדר בחוק כמבנה המשמש בפועל בייצור הכנסה מעסק, או שנועד לשמש לכך על פי טיבו. לעניין השימוש בפועל יושם לב, כי אין דרישה כי השימוש ייעשה על-ידי הבעלים דווקא, אלא די בשימוש על-ידי שוכר הנכס.

התנאים העיקריים בסעיף 49יא לחוק הם כדלקמן: 1. המוכר רכש, תוך שנה לפני המכירה בגינה מתבקש הפטור, או תוך שנה לאחר המכירה, מבנה עסקי חלופי, או קרקע לבניית מבנה עסקי חלופי. 2. אם הנכס הנרכש הוא קרקע לבניית מבנה עסקי חלופי, ייבנה עליה תוך 5 שנים מיום המכירה מבנה עסקי. בנוסף, שטחו של המבנה העסקי החלופי יהיה 70% לפחות מהשטח המותר לבנייה לפי התב"ע החלה על המקרקעין, או שהוצאות הבנייה של המבנה העסקי החלופי לא יפחתו מ-70% משווי המכירה של המבנה העסקי הנמכר. 3. שווי הזכות החלופית לא יפחת משווי המבנה העסקי הנמכר. במידה ושווי הזכות החלופית נמוך משווי המבנה העסקי הנמכר, יינתן פטור חלקי ממס. 4. המבנה העסקי הנמכר לא נמכר למי שהוא "קרוב" של המוכר, והמבנה החלופי לא נרכש ממי שהוא "קרוב" למוכר.

המחוקק רצה לאפשר, בנוסף להחלפת נכס עסקי אחד באחר, החלפת נכס עסקי במספר נכסים עסקיים. לפיכך, בתיקון מס' 55 לחוק תוקן סעיף 49יא(ה) לחוק, ובו נקבע כי שר האוצר, באישור ועדת הכספים, רשאי להתקין תקנות בהן יקבע תנאים שבהתקיימם יראו רכישה של מספר זכויות במקרקעין, שהם מבנה עסקי חלופי, או קרקע לבניית מבנה עסקי חלופי, כזכות חלופית אחת. בתקנות אלו היה על שר האוצר לקבוע את התיאומים הנדרשים לתחולת החוק, ברכישת מספר נכסים עסקיים חלופיים.

שר האוצר טרם עשה שימוש בסמכות התקנת התקנות כאמור. למרות שטרם הותקנו התקנות כאמור, בח רה רשות המסים בעמדה מקלה, על פיה באופן עקרוני הנטייה תהא לבחון את אפשרות קבלת הפטור וזאת בדרך של פרשנות מרחיבה ומקלה. כך, יתאפשר השימוש בפטור גם במקרה בו יירכשו תחת הנכס הנמכר שני נכסים חלופיים. עמדה זו ננקטת ברשות המסים נוכח ההבנה, כי ניתן לפצל את הנכס הנמכר כך שיראו אותו כשני נכסים נפרדים הנמכרים, כך שחלף כל נכס נמכר ניתן לרכוש נכס חלופי לו.

ברור, כי פתרון מקל זה יכול לשמש גם במצב דברים הפוך, לאמור גם במקרה בו נמכרים שני נכסים עסקיים כדי להחליפם באחד. או אז, על-פי האמור, ניתן יהיה לראות את רכישת הנכס החלופי כרכישת שני נכסים חלופיים נפרדים, אשר כל אחד מהם נרכש כחליפו של כל אחד מן הנכסים שנמכרו. טרם ביצוע החילוף כאמור, מוצע לאשר מראש הפטור ממס.