זיכוי ממס שבח בשל תרומה

סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה קובע, כי אדם שתרם תרומה למוסד ציבורי, כמשמעותו בסעיף 9(2), או לקרן לאומית, יזוכה מהמס שהוא חייב בו באותה שנה. אם התורם הוא יחיד, שיעור הזיכוי יהיה 35% מסכום התרומה, ואם התורם הוא חבר בני אדם, שיעור הזיכוי יהיה בגובה מס החברות, העומד על 28% בשנת 2008.

עם זאת, הסעיף קובע תקרה לזיכוי שלא תעלה על 30% מההכנסה החייבת של הנישום באותה שנה, או על סכום של 4 מיליון שקל, לפי הנמוך מביניהם. לפי סעיף 46(א) לפקודה, סכום העולה על התקרה לזיכוי שנתרם באותה שנה, יזוכה מהמס בשלוש שנות המס הבאות, בזו אחר זו, ובלבד שלא יינתן זיכוי בכל אחת משלוש שנות המס הבאות בשל סכום כולל של תרומות העולה על התקרה לזיכוי.

נשאלת השאלה, מהו "המס" שכנגדו יותר הזיכוי בשל תרומה, והאם ניתן לכלול בגדרו גם את מס השבח? לכאורה התשובה היא שלילית, שכן המונח "מס" מוגדר בסעיף 1 לפקודה: "בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על פי פקודה זו".

סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח... כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה", ובנוסף - "המס שחייבים בו על-פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה..." לעניין השאלה הראשונה, עמדת רשות המסים המופיעה בהוראות המקצועיות הנוגעות לזיכויים ממס היא, כי המוכר יהיה זכאי לבקש תיאום של מס השבח בשל זיכויי מס המגיעים לו לפי פקודת מס הכנסה, ובהסתמך על אישור של פקיד השומה. עוד נקבע, כי אישור להפחתת הזיכוי האמור ממס השבח יינתן על-ידי פקיד השומה רק במקרה וישוכנע שהזיכוי המגיע לנישום לפי הפקודה עולה על המס המגיע ממנו לפי הפקודה לפני כל זיכוי.

אחד המסלולים לתביעת זיכוי בשל תרומה הוא במסגרת תיאום מס שנעשה במהלך שנת המס השוטפת, והוא מיועד לשכירים בלבד. מכאן, שיש להקפיד לבקש אישור על זכאות לזיכוי ממס כבר במהלך השנה השוטפת, על מנת להציגו בפני רשויות מס שבח בשלב השומה.

מהאמור לעיל עולה, כי למרות שאין הוראה מפורשת של רשות המיסים המאפשרת לתבוע זיכוי בשל תרומה כנגד מס שבח מקרקעין, ניתן ללמוד מצירוף הוראות סעיף 46 לפקודה וסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין, ובהתבסס על התכלית המונחת ביסודם, כי ניתן לאפשר זיכוי בשל תרומה כנגד מס שבח.

לעניין השאלה השנייה לעיל, לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין, "מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס". לפי הסעיף, על מנת שהעברת המקרקעין למוסד הציבורי תהא פטורה ממס שבח, אל למעביר לקבל תמורה כלשהי כנגד העברה זו. כידוע, את המונח "תמורה" בסעיף יש לפרש באופן רחב כך שכל תמורה, הן ישירה והן עקיפה, עלולה לשלול את מתן הפטור לפי הסעיף. מכאן שקיים החשש, כי מתן זיכוי ממס לנותן המתנה בשל העברת המקרקעין למוסד הציבורי יהווה "תמורה" אשר בשלה יישלל הפטור ממס שבח לפי הסעיף (וראו התייחסות לכך בה"ב 3/2001).