קיזוז הפסד מועבר כנגד שבח

יובהר כבר עתה, כי בשונה מהגדרת "הכנסה" שבסעיף 1 לפקודה, המונח "הכנסה חייבת" ו"רווח הון" בסעיף זה כולל, מלבד הכנסה מן המקורות המפורטים בסעיפים 2 ו-3, גם שבח לפי חוק מס שבח מקרקעין.

יצוין כי מהוראת הפרשנות של רשות המיסים עולה, כי על הנישום חלה החובה לקזז את ההפסד העסקי כנגד הכנסתו החייבת, לרבות כנגד שבח מקרקעין, שיש לו בשנת המס שבה נוצר ההפסד. מכאן, שהפסד שניתן היה לקיזוז כנגד הכנסה חייבת ולא קוזז (והסיבה לאי הקיזוז לא היתה חוסר רווחים), לא ניתן להעברה לשנים הבאות.

לגבי הפסדים מועברים נקבע כי הפסד שלא ניתן היה לקזזו, כולו או מקצתו, בשנה בה אירע, יקוזז בשנים שלאחר מכן, בזו אחר זו. הקיזוז בשנים הבאות יהא אך ורק כנגד סך כל הכנסתו החייבת של הנישום מעסק או ממשלח יד, לרבות רווח הון, וללא הגבלה במספר השנים (תיקון בפקודת מס הכנסה ב-2007 מאפשר לראשונה קיזוז הפסדים מועברים מעסק גם מול הכנסה ממשכורת).

נשאלת השאלה: מה פירוש המונח "רווח הון בעסק"? האם נישום המחזיק בניין לשם השכרה העולה כדי פעילות פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה, יוכל לקזז כנגד השבח שנבע במכירתו הפסד עסקי מועבר שיש לו?

התשובה לשאלה האמורה נעוצה בדרך הפרשנות שיש ליתן למילה "בעסק", וכיצד יש לקרוא אותה. פרשנות מצמצמת - המקבלת תימוכין בהוראות הפרשנות של רשות המיסים - רואה ברווח הון (כולל שבח מקרקעין) כשייך לעסק רק כאשר רווח ההון נוצר במסגרת מקור הכנסה שהוא עסק או משלח יד; כך יכול שלנישום יהא הפסד עסקי מועבר מחד, ושבח מקרקעין מנכס שהניב הכנסות שכירות מאידך, והוא לא יוכל לקזז ביניהם.

להבדיל מכך, פרשנות תכליתית מרחיבה רואה את אותו נישום כאדם המנהל עסק אחד שבכללו קיימת פעילות עסקית אקטיבית וגם פעילות עסקית פאסיבית (השכרת נכסי מקרקעין); פעילות פאסיבית שכזו אין בה כדי לגרוע מאופיו של רווח ההון ככזה שהתרחש בעסק, ומשכך ניתן לקזזו כנגד הפסדים עסקיים מועברים.

ניתן לאמר שדרך הפרשנות המרחיבה נתמכת בקריאת המילה "בעסק" עם שוא מתחת לאות ב', בעוד שדרך הפרשנות המצמצמת סוברת שיש לנקד את האות ב' עם פתח.

לשם השלמת התמונה נציין, כי במקרה בו לנישום קיים הפסד הון, בין שמקורו בשבח מקרקעין ובין שמקורו במכירת נכס הון אחר, אין כל מניעה לקזז ביניהם ובלבד שאם היה רווח הוא היה מתחייב במס והוגש דוח לפקיד השומה בגין אותה שנת מס שבה היה ההפסד.