ביטול מס המכירה וביטול הדרגתי של שיעורי המס ההיסטוריים: השלכות נוספות

שני תיקונים חשובים לחוק מיסוי מקרקעין התקבלו בכנסת ב-11 בפברואר. תיקון מס' 60 לחוק מיסוי מקרקעין מבטל באופן הדרגתי את שיעורי המס המופחתים המוענקים לנכסים שנרכשו עד 1960. שיעורי המס ההיסטוריים יעלו בנקודת האחוז בשנת 2011 ו-2012, והחל משנת 2013 יתווספו לשיעורי המס המופחתים שני אחוזים כל שנה. בכל מקרה, שיעורי המס לא יעלו על 20% ליחיד ו-25% לחברה.

תיקון מס' 61 לחוק מיסוי מקרקעין ביטל את מס המכירה למפרע ביחס למכירות שבוצעו החל מיום 1/8/2007 ("המועד הקובע"). במקור, מס המכירה הוטל על-ידי המחוקק כמקור מימון חליפי למס רכוש, שבוטל בסוף שנת 2000.

ברם, ממועד הוספתו של מס המכירה למיסי המקרקעין נמתחה עליו ביקורת קשה. כתוצאה מביקורת זו נשחק מס המכירה בשלבים, עד שבשבוע האחרון נמחק מס המכירה באופן סופי ממפת מיסי המקרקעין בישראל. ביטולו למפרע של מס המכירה מעורר קשיים, במיוחד במקרים שבהם נדחה החיוב במס מכירה מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין למועד מאוחר יותר.

דוגמה להוראה כזו ניתן למצוא בפטור המיועד לחילוף זכויות במקרקעין מכוח פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין. החוק פוטר ממס שבח וממס מכירה חילוף של זכויות מסוימות במקרקעין בזכויות אחרות. משמעות הפטור הניתן במקרה של חילוף הינה דחיית מס עד למכירתו של הנכס החלופי. המחוקק התכוון לפטור את מכירת הנכס המקורי ממס, תחת ההנחה כי גבייתו של המס תתאפשר בעת מכירת הנכס החלופי.

בהקשר זה נשאלת השאלה, האם כתוצאה מביטולו של מס המכירה, תהא מכירתו של הנכס החלופי פטורה ממס מכירה אם נמכר לאחר יום 1/8/2007, וזאת אף אם הנכס המקורי שוחלף לפני כן? ניתן לטעון כי על מכירת הנכס החלופי צריכים לחול המיסים שהיו חלים אילו נמכר הנכס המקורי. לכן, אם מכירתו של הנכס המקורי היתה מחוייבת במס מכירה (כי נרכש לפני 7/11/2001 ונמכר לפני 1/8/2007), אזי גם מכירתו של הנכס החלופי תתחייב במס מכירה, על אף שנעשתה לאחר המועד הקובע.

מנגד, ניתן לטעון כי יש לתת לתיקון המבטל את מס המכירה פרשנות מרחיבה, ולפיכך יש לפטור ממס המכירה את מכירת הנכס החלופי במקרה הנ"ל.

פרשנות זו מתבקשת לאור העובדה שהמחוקק גילה דעתו במסגרת תיקון 61 לחוק, כי מס המכירה איננו רצוי בעיניו וכי יש למוחקו מספר החוקים. בנסיבות אלה, יש לצמצם את המקרים בהם יחול מס המכירה, ואין מקום לנסות להרחיב את תחולתו.

סוגיה דומה לזו ניתן למצוא בהוראת השעה שעניינה דחיית אירוע המס בעסקת קומבינציה. הוראת סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שהיתה בתוקף מיום 7/11/2001 ועד לסוף שנת 2006) העניקה למוכר בעסקת הקומבינציה את האפשרות לדחות את יום המכירה מיום חתימת הסכם הקומבינציה עד ליום סיום הבנייה על מקרקעין.

התכלית של דחיית אירוע המס בעסקת הקומבינציה היתה לדחות את המועד בו תיעשה הערכת שווי המכירה בעיסקה. לאחר ביטולו של מס המכירה נשאלת השאלה, האם כפועל יוצא מדחיית אירוע המס לא יחוייב המוכר במס מכירה במועד סיום הבנייה, ככל שהיא תתרחש לאחר המועד הקובע? גם התשובה לשאלה זו תיגזר מהפרשנות - המחמירה או המקלה - שיש לתת לתחולת ביטולו של מס המכירה.