ביטול חלקי של עסקאות

בנוסף, נקבעו מבחנים שנועדו לבחון האם אכן מדובר מהותית בביטול עיסקה (למשל, הזמן שחלף בין מועד כריתת ההסכם לבין ביטולו, צעדים שנעשו טרם הביטול כגון מתן חזקה או תשלום תמורה, או גובה הפיצוי ששולם אגב הביטול). בפועל, מיסוי מקרקעין נוטה לדחות את מרבית הבקשות להחזרי מס בעקבות ביטול עסקאות.

יתרה מזאת, מיסוי מקרקעין נוטה לטעון לקיומו של 'מכר חוזר' במרבית המקרים בהם מבוקש ביטול העיסקה מבחינה מיסויית, דהינו שלא רק שהמוכר והקונה לא יקבלו את המס ששולם במסגרת העיסקה המקורית שבוטלה, אלא גם יידרשו לשלם מס נוסף.

מהפסיקה עולה, שהמשקל שיינתן למבחן המשנה של הזמן שחלף ממועד ההסכם ועד לביטולו הינו נמוך, שכן במקרים רבים עוברות שנים רבות מבלי שנעשה דבר למימוש העיסקה, ובמקרים אחרים מתבטלת העיסקה לאחר מספר חודשים בלבד, כאשר ננקטו כבר צעדים ליישומה. לפיכך, המבחן העיקרי הינו האם העיסקה המקורית כבר היכתה שורשים בקרקע המציאות, באופן שלא ניתן לבטלה.

שאלת הביטול עשויה להתעורר גם כאשר מדובר בביטול חלקי בלבד של העיסקה המקורית. כך, למשל, במקרה בו מי שחכר קרקע לתקופה ארוכה מסכים עם המחכיר על קיצור התקופה, או כאשר חוכר של מקרקעין מחליט שלא לממש אופציה שניתנה לו להארכת תקופת החכירה. בחלק מאותם מקרים אין ספק שהעיסקה המקורית כבר היכתה שורשים בקרקע המציאות, וביטול יכול שייעשה רק מכאן ואילך, ולא באופן רטרואקטיבי. משמעות קבלת בקשת הביטול החלקי עשויה להיות לעיתים איון עסקת המקרקעין המקורית (אם תקופת החכירה בפועל עד לביטול נופלת מ-25 שנים).

גישת רשויות המס ובתי המשפט לנושא זה אינה בהירה ועקבית דיה. במקרה אחד נקבע, שאין לראות באי-מימוש אופציה להארכת תקופת השכירות כביטול הסכם, במקרה שני נקבע שהמחאת זכויות שכירות משמעה ביטול עסקת האופציה ומכר הזכויות (במסגרת הסכם פשרה אגב ערעור לעליון הוסכם בין הצדדים על ביטול פסק הדין), ובמקרה שלישי נפסק שביצוע עסקת מכר משמעה ביטול עסקת החכירה (לרבות האופציה להארכתה) שנעשתה קודם לכן בקשר לנכס.

לדעתנו, יש לקבל את טענת הביטול גם במקרה של ביטולים חלקיים של עסקאות, כל עוד מוכח למיסוי מקרקעין שמדובר אכן בביטול אמיתי. זאת, בין אם מדובר באי הארכת אופציה (שהרי ממילא לפי שיטת המיסוי הנוהגת ממוסים הצדדים לפי תקופת החכירה המכסימאלית, לרבות תקופות אופציה, ולא בשיטת מיסוי דו-שלבי). בהתאם לכך, יש להשיב את המסים ששולמו ביתר על-ידי הצדדים באופן יחסי.

לבסוף נעיר, שגם התנאי של הסכמת שני הצדדים לביטול ראוי לבחינה מחודשת, וזאת באותם מקרים בהם לא ניתן להשיג את הסכמת הצד השני, ועלויות הפנייה לבית משפט גבוהות מדי ביחס לגובה המס.

המחברים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.