מכירת זכויות בנייה נוספות במלכ"ר - פטורות ממס שבח

ביום 15.05.08 ניתן בביהמ"ש העליון פסק דין מפי השופט אליעזר ריבלין, בעניינה של קופת חולים כללית (ע"א 9946/06). הקופה הינה "מוסד ציבורי" לצרכי מס שבח, וככזו זכאית לפטור מוחלט ממס שבח על מקרקעין ששימשו אותה במישרין למטרתה כמוסד ציבורי תקופה ארוכה, ולפטור ממחצית המס על מקרקעין שלא היו בשימוש במישרין למטרה הציבורית.

באותו מקרה מכרה קופת החולים מבנה מרפאה שהיה בשטח של 100 מ"ר, אשר בנוסף לו היו זכויות בנייה של 110 מ"ר נוספים.

מנהל מיסוי מקרקעין הסכים לתת פטור מוחלט ממס אך ורק על חלק השווי שיוחס למבנה המרפאה, ופטור חלקי בלבד בשיעור של 50% לזכויות הבנייה. ועדת הערר קיבלה ברב דעות את גישת המנהל.

קופת חולים כללית ערערה לביהמ"ש העליון, אשר קיבל את ערעורה וביטל את החלטת ועדת הערר. בית המשפט העליון נימק את קבלת הערעור בהבחנה בין "המקרקעין" כפי שמופיעים בנוסח החוק, לבין "הזכויות במקרקעין", מושג שונה שהינו הנשוא למיסוי.

הוראת הפטור למוסד ציבורי חלה "אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת" שימשו במישרין את המוסד הציבורי (סעיף 61(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין). באותו עניין נקבע, כי המקרקעין עצמם אכן שימשו במישרין למטרה הציבורית - מבנה המרפאה. השאלה הינה האם נדרש שימוש במישרין גם ביחס לכל ה"זכויות במקרקעין" (דהיינו גם זכויות הבנייה על הקרקע) - ועל כך משיב בית המשפט בשלילה.

בית המשפט קובע כי לשון החוק באותו נושא היא ברורה - הדרישה בסעיף מתייחסת לשימוש ב"מקרקעין" ולא ב"זכות במקרקעין". זאת ועוד, בית המשפט העליון קבע כי כדי לקבל את גישת מנהל מיסוי מקרקעין המאפשרת פיצול כאמור יש צורך בתיקון חקיקה, וזאת בדומה לתיקון שקבע המחוקק ביחס למכירת דירת מגורים המושפעת מזכויות בנייה נוספות. זו היתה בעבר פטורה ממס, עד שבא המחוקק וקבע מנגנון לסיוג הפטור (סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין).

מעניין לציין, כי בעוד שבית המשפט נותן בפסק הדין את הוראות סעיף 49ז כדוגמה לדבקות ללשון החוק והמתנה לתיקון ע"י המחוקק, הרי שניתן גם להדגים דוגמה הפוכה ביחס לסעיף זה: הסעיף קובע אפשרות לפיצול בין דירת המגורים וזכויות הבנייה (פיצול אנכי). עם זאת, הפסיקה ולא המחוקק, הרחיבה אפשרות זו והכירה גם באפשרות לפיצול שונה (פיצול פיזי) בין המרכיבים השונים.

אף שניתן בהחלט להסכים עם התוצאה אליה הגיע ביהמ"ש העליון בנסיבות העניין, יש לתת את הדעת גם להנמקה המרכזית המשמשת את בית המשפט. בית המשפט מייחס במסגרת פס"ד זה משקל נכבד ביותר ללשון החוק, תוך צמצום מה של הדיון בסוגיית התכלית. ככזה מהווה פסק הדין המשך מסויים לפס"ד בעניין פוליטי שניתן לאחרונה, ואף בו הושם דגש רב ביותר על לשון החוק - אם כי באותו מקרה יישום זה הוביל דווקא לזכייה של רשות המיסים.

אנו מקווים כי אין באמור לעיל לבשר מגמה של צמצום הפרשנות התכליתית - שהיא הפרשנות הראויה לדעתנו, בהיותה משלבת שיקולי צדק בדיני המס וככזו הינה נכונה יותר הן במשקפי רשויות המס והן במשקפי הנישומים. **

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.