שירותים כאחוז מהתמורה

פעמים רבות מבקש בעלים של קרקע לרכוש שירותים מבעלי מקצוע, שלא תמורת סכום קבוע, אלא כנגד תשלום חלק מהתמורה או מהרווח ממכירת המקרקעין. בדרך זו, אין הבעלים נושא מכיסו בהוצאות בטרם הגיעו לידיו תקבולים, והוא מקטין את הסיכון לו הוא חשוף. לעיתים עשויות התקשרויות כאלה להיחשב כמכירת זכות במקרקעין. הנושא מתעורר במרבית המקרים בעסקאות שהוגדרו כרכישת שירותי בנייה מקבלן בתמורה לחלק מהתמורה או מהרווח מהפרויקט. בחלק מן המקרים נקבע בפסיקה, כי מכלול הנסיבות הצביע על כך שמבחינה מהותית אין מדובר ברכישת שירותים אלא בעסקת קומבינציה מוסווית, במסגרתה נמכר חלק מהקרקע לקבלן בתמורה לשירותי הבנייה.

בית המשפט בחן בהקשר זה את הסמכויות שהוענקו לקבלן, את הסיכונים והסיכויים הכרוכים בעיסקה על מנת להכריע. כך לדוגמה, מקום בו הקבלן מקבל סמכויות רבות, נוטל אחריות כלפי רוכשים עתידיים, נושא בעלויות המאפיינות בדר"כ בעלים (כגון היטלים ומיסים) ונושא בסיכון של הפסד כספי - הרי שההסכם יוכר כהסכם של מכר זכות במקרקעין. פסיקה מעין זו ניתנה ע"י ביהמ"ש העליון בע"א 175/79 אביבית, ע"א 614/82 ש.א.פ. וע"א 1440/90 דרעד, ובעקבותיה גם הוצא חוזר מס הכנסה 46/92 הדן בנושא.

ניתוח דברים דומה עשוי לחול גם בעסקאות שהוגדרו כעסקאות למימון בנייה ו/או מתן שירותי ניהול לבנייה, בייחוד כאשר קיימת התחלקות ברווחי הפרויקט (עמ"ש 1835/95 חבס).

בהקשר זה, וכחלק ממגמת רשויות המס להתמודד עם הנושא, נכללה במסגרת תקנות תכנוני המס החייבים בדיווח (2007 ואילך) חובת דיווח על "התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בנייה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבנייה כאמור, שהתמורה להם, כולם או חלקה, מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין".

חשוב להדגיש עם זאת, כי גם כשקמה חובת דיווח מכח התקנה האמורה, אין משמעות הדברים בהכרח שהמדובר בפעולה מלאכותית שלא תוכר על-ידי רשויות המס ובתי המשפט. תכנון נכון מראש, לרבות הקצאה של האחריות והסיכונים בין בעל קרקע וקבלן (כדוגמת קביעת תמורה מינימלית מובטחת, הותרת שיקול דעת משמעותי לבעל המקרקעין וכו'), עשויים להוביל לתוצאה לפיה אין המדובר במכירת זכות במקרקעין.

מעבר לכך, יש לשים לב שתקנות תכנוני המס מתייחסות לסיטואציות של רכישת שירותי בנייה או שירותי מימון לבנייה, ואינן חלות במקרים אחרים, שבהם התמורה עשויה להיגזר ממכירת הזכות במקרקעין, כדוגמת שירותי ניהול בלבד, שיווק בלבד וכו'. בכך יש גם כדי להוות חיזוק לטענה שעסקאות שאינן כלולות בתקנה הינן בד"כ עסקאות מקובלות, שאינן עיסקה מלאכותית.

אכן, ביחס לחלק מנותני השירותים מקובלת מאוד השיטה של תשלום מותנה תמורה - כך הוא המצב לדוגמה ביחס למתווכים ולעורכי דין, או גורמים הפועלים עבור הבעלים להשבחת הקרקע והעלאת ערכה - אלה מקבלים את שכרם באחוזים מעליית הערך שהשיגו. לאור העובדה שבמקרים אלה למנגנון קביעת התמורה הצדקה עניינית וכלכלית - דומנו כי במקרים כאלה אכן אין מקום לקבוע כי בוצע מכר של זכות במקרקעין, אלא בהתקיים נסיבות חריגות. כל גישה אחרת תפגע קשות בחופש ההתקשרות של הצדדים ובזכותם לקבוע מנגנון של תשלום מותנה הצלחה. *

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.