השפעתיו של היטל ההשבחה על מס שבח ועל מס רכישה

אין ספק כי מכיוון שהיטל ההשבחה הינו מס המוטל במכירה, הוא מהווה ניכוי המפחית את מס השבח. הדברים עולים הן מהגיון הדברים העומד בבסיסו של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (המסדיר את נושא הניכויים ממס השבח) כפי שעולה גם בפסק הדין בעניין מ.ל. השקעות, והן מהוראה מפורשת בסעיף 39(11) לחוק, המתירה בניכוי "מס השבחה" (שמו הקודם של היטל ההשבחה).

מעבר להיטל ההשבחה עצמו, קיימות גם הוצאות הנלוות להיטל ההשבחה, כגון הוצאות שמאים ועורכי דין שנשכרו על מנת לטפל בנושא היטל ההשבחה והפחתתו. הוצאות אלה מותרות אף הן בניכוי, וזאת הן מכח הרישא לסעיף 39 לחוק (הקובעת לאחר תיקון 55 משנת 2005, כי ההוצאות המנויות בסעיפיו הקטנים של סעיף 39 אינן רשימה ממצה), והן מהגיונה של פסיקה לפיה יש לסווג את ההוצאות הנלוות להוצאה מסוימת בהתאם להוצאה אותה הן באו לשרת (ערר 18/80 בעניין יובל פסטרנק). לצערנו, לא תמיד משרדי מיסוי מקרקעין האזוריים מפנימים מצב משפטי קיים זה, ולפיכך לעיתים מתעוררות מחלוקות בסוגיה, וחבל שכך.

כידוע, החיוב במס שבח הינו על בסיס מצטבר - דהיינו השבח ממוסה כבר על בסיס מועד חתימת ההסכם, ואף אם טרם התקבלו תשלומים בידי המוכר. עם זאת, בכל הנוגע לצד הניכויים (שהוא הצד המקביל), נוהגות רשויות המס שלא לקלוט הוצאות שלא שולמו בפועל, ולהפוך את צד ההוצאות לצד מזומן.

לטעמנו, נאמנים לעיקרון ההקבלה, יש לאפשר את הניכוי גם אם היטל ההשבחה טרם שולם, אך ברורה החבות המינימלית שתהיה לאור השומה הנגדית שמציג המוכר כנגד שומת הוועדה המקומית, בבקשתו להקטנת היטל ההשבחה.

ברור כי היטל ההשבחה לא יפחת משומה זו, ולכן אין מקום להמתין לקביעת השמאי המכריע ולביצוע התשלום. המתנה גורמת לחיוב מס שבח גבוה מדי, המחייב את המוכר לשלמו ולדרוש החזר, או להעמיד ערבות בנקאית ע"מ לקבל אישורים לרישום בטאבו. כך באשר לנכסים בבעלות פרטית. כאשר מדובר בנכסי ממ"י המצב מעט יותר מסובך, אך גם כאן יש מקום להתרת ההוצאה על בסיס צבירה.

כאשר הקונה נוטל על עצמו לשלם את היטל ההשבחה, יש להוסיף את סכומו לתמורה במכירה (לעניין חישוב מס השבח), שכן הקונה נוטל על עצמו חיוב של המוכר. במקביל ובאופן כלכלי יוכל המוכר לנכותו כהוצאה הגם שלא שילם אותו, מאחר שחישוב המס לקח נושא זה בחשבון. התוצאה המשוקללת כאשר הקונה נוטל על עצמו את החבות הינה תוספת מס רכישה, בלא תוספת של מס שבח.

בנסיבות מסוימות עשוי לחול שוני מסוים בתוצאה זו, אם וככל שמדובר במכירה חלקית של מקרקעין, לדוגמה במסגרת עסקת קומבינציה. כך לדוגמה, במקרה בו הקבלן לוקח על עצמו לשלם את מלוא היטל ההשבחה, הרי שתמורה זו תיווסף לשווי המכירה. מאידך גיסא, המוכר נחשב כמוכר רק חלק מהמקרקעין, ולכן רק חלק יחסי מהיטל ההשבחה יותר בניכוי.

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.