זהירות: מיסוי על זכויות צפויות במכירת דירת מגורים

לפי עיקרון זה, יש להבחין בין דירת המגורים והקרקע והמתקנים המשמשים אותה, לבין חלקים אחרים מן המקרקעין שאינם משמשים למגורים. המבחן הקובע בשאלה מהו הנכס שייחשב כ"דירת המגורים" איננו המבחן הרישומי אלא המבחן הפונקציונאלי: "דירת המגורים" היא הדירה עצמה והקרקע והמתקנים המשמשים אותה, ואילו קרקע ומתקנים שאינם משמשים את הדירה יפוצלו ממנה ולא יינתן פטור ממס בגינם.

בעניין שוורץ (ע"א 152/79) נקבע, כי במקרה בו נעשה בחלק מן השטח שימוש אחר, שאיננו למגורים, ייערך פיצול פיסי - היינו, המבחן הוא מבחן סובייקטיבי של השימוש בפועל בנכס. בפסיקה מאוחרת יותר (כגון ע"א 2191/92 נסל) עבר מרכז הכובד למבחן בעל סממנים אובייקטיביים יותר, הבוחן מהו חלק המקרקעין שלגביו ניתן לומר באופן סביר כי הוא מהווה חלק מדירת המגורים. בית המשפט הוסיף כי בקביעת השטח המהווה חלק מ"דירת המגורים" יש לבחון מהו השטח המשמש להנאה סבירה מן הבית - מסקנה שתוסק מהנתונים על פי מבחני ההיגיון והשכל הישר, תוך התחשבות בגודל הקרקע לדירת מגורים המקובל באותו אזור. בעניין להב (ע"א 6486/02) נקבע, כי השימוש במבחן האובייקטיבי ייעשה רק במקרים בהם אין ראיות בנוגע לשאלה איזה חלק מן הנכס משמש את בית המגורים.

במקרים בהם בנכס ישנו חלק שאיננו חלק מדירת המגורים ואינו משמש אותה, ובנוסף קיימות זכויות בנייה בחלק המשמש את דירת המגורים, ייערך תחילה הפיצול האופקי. לאחר מכן, לגבי "דירת המגורים" ייערך "פיצול אנכי", כקבוע בסעיף 49ז לחוק, המפריד בין שווי דירת המגורים עצמה, לבין התמורה עבור זכויות הבנייה הנמכרות יחד עמה. הפטור יינתן בגין שווי דירת המגורים עצמה בלבד. אולם, במקרים בהם שווי הדירה נמוך מתקרה שנקבעה בחוק, יינתן פטור בגובה כפל שווי דירת המגורים, עד לתקרה.

בפסק דין שניתן לאחרונה (ו.ע 1051/06 גסנר) על ידי ועדת הערר בירושלים, דנה הוועדה באופן יישום עיקרון הפיצול האופקי, ולאחריו הפיצול האנכי. במקרה שנדון נמכרה דירת מגורים צמודת קרקע בשטח 86 מ"ר, הבנויה על שטח של 1,800 מ"ר, שבו מבנה ומתקנים לתיקון תקרים ורחיצת מכוניות, בית כנסת ומבנים נוספים: מלונות לכלבים, דירה נוספת וסככה.

הוועדה דחתה את טענת העוררת, לפיה כל הנכס שימש את דירת המגורים. בהיעדר ראיות של ממש על המצב בפועל ערב המכירה, פנתה הוועדה לבחון את גודל הקרקע הסביר והמקובל לדירת מגורים באזור הדירה הנמכרת (ירושלים). לעניין זה פנתה הוועדה לתוכנית המתאר החלה על העיר ומצאה, כי היא מגדירה שטח של 500 מ"ר כמגרש לבנייה צמודת קרקע. לאור האמור קבעה הוועדה כי השטח הסביר לדירת המגורים הוא 500 מ"ר.

לאחר מכן פנתה הוועדה לעריכת פיצול אנכי. הוועדה קבעה, כי זכויות בנייה בגינן נערך פיצול אנכי, לפי סעיף 49ז לחוק, הן גם זכויות בנייה צפויות, וכי בעקבות תוכנית המתאר החדשה והתוכניות הנקודתיות שאושרו באזור בו מצוי הנכס, היו קיימות בעת המכירה ציפיות לתוספת בנייה משמעותית במגרש. לאור האמור, ערכה הוועדה פיצול אנכי. לצורך הפיצול האנכי קבעה הוועדה את שווי דירת המגורים (בנפרד מזכויות הבנייה) באמצעות חישוב שווי מ"ר בנוי, וכן תוספת בגין החצר. יצוין, כי שיטה שמאית מקובלת יותר היא שיטת ההשוואה, המשווה בין שווי הנכס לשווי נכסים דומים באזור. *

תודתנו לעו"ד אופיר סעדון על הסיוע בהכנת המאמר.