הגדרת "זכות במקרקעין"

אחת השאלות הבסיסיות בתחום מיסוי המקרקעין הינה מהי "זכות במקרקעין". ככל שמדובר בזכות במקרקעין, מיסויה ייעשה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, ובמקרה כזה, בנוסף למס המוטל על הרווח מהמכירה (מס שבח, הדומה באופיו למס רווח הון), מוטלים גם מיסים עקיפים - מס רכישה, ובעבר גם מס מכירה (עד ליום 31.7.07).

לאחרונה ניתן ע"י ועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי בת"א פסק דין הבוחן באופן יסודי ומקיף את הגדרת המונח "זכות במקרקעין" (ו"ע 1380/00 אשד איילון ופרידמן חכשורי נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות). באותו עניין נדונה סיטואציה בה מושב יציץ היה בעל זכויות של בר רשות ביחס לקרקעות של מינהל מקרקעי ישראל. המושב מכר את זכויותיו לחברת אשד איילון, ומאוחר יותר נרכשו מניות חברה זו ע"י חברת פרידמן חכשורי. במועדי העסקאות (שנת 1994) לא הוגדרו זכויות של בר רשות כ"זכות במקרקעין" (מאוחר יותר תוקן החוק - תיקון 33 משנת 1996).

מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מדובר במכירה של זכות במקרקעין ושל זכות באיגוד מקרקעין (בהתאמה). לטענת המנהל, מושב יציץ היה זכאי מול ממ"י לפיצוי כספי או לקרקע חלופית, והזכות שנמכרה על-ידי מושב יציץ הייתה למעשה הזכות לקבל קרקע חלופית, שזוהי זכות במקרקעין. אמנם ממ"י התנגד באותה עת להעניק פיצוי בקרקע אלא פיצוי כספי בלבד, ורק למעלה משנה אחרי העסקה שונתה החלטת המינהל והוחלט על פיצוי בקרקע, אולם לטענת המנהל - יש לראות את העסקה כאילו הותנתה בתנאי מתלה, ולפיו המינהל אכן יאשר את הפיצוי בקרקע.

הוועדה דחתה את טענת המנהל וקיבלה את טענות העוררות, שיוצגו ע"י עו"ד זיו שרון ועו"ד מיכל סולומונוביץ. בפסק דין ארוך ומפורט סקר חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן, את הפסיקה הרלוונטית ביחס להגדרת המונח "זכות במקרקעין", וקבע כי לא די בפעולה של "מכירה" (שהגדרתה רחבה מאוד) אלא נדרש כי פעולת ה"מכירה" כאמור תיעשה לגבי נכס העונה אחר הגדרת "זכות במקרקעין".

הפסיקה צמצמה את הגדרת "זכות במקרקעין" כך שנדרש כי תהא זו זכות משפטית מחייבת הניתנת לאכיפה (לעומת הגדרת "נכס" שבפקודת מס הכנסה, הכפוף למס רווח הון) ולא בכדי, שכן חלק ניכר מההבדלים בין מיסוי מקרקעין לבין מיסוי רווחי הון מתבטא בהטלת מיסים עקיפים - מס רכישה ומס מכירה. מיסים אלו הינם מיסים היוצרים הכבדה על הפעילות העסקית במשק היות והם אינם מוטלים על הרווח, ולכן יש לפרש בצמצום את היקף הפעלתם ותחולתם, כפי שקבע בית המשפט העליון בהלכת שרבט (ע"א 156/81).

הוועדה קבעה, כי יש לבחון את מצב הדברים בהתאם להחלטה הרלוונטית של ממ"י שהיתה בתוקף באותה עת בה בוצעו העסקאות. כיוון שבאותה עת סרב המינהל להעניק פיצוי קרקעי, ולא הייתה החלטת מינהל שחייבה מתן פיצוי כאמור - הרי שלא הייתה בידי המושב זכות משפטית מחייבת ואכיפה במועד זה, ולפיכך אין המדובר בהעברת "זכות במקרקעין", אלא לכל היותר בהעברת "זכות ראויה" הכפופה לפרק רווחי הון שבפקודת מס הכנסה.

כפי שצוין לעיל, החל מ-1996 מוגדרות זכויות "בר רשות" במפורש כזכות במקרקעין, כך שההשלכה המיידית של פסק הדין כיום איננה גדולה. עם זאת, יש בפסק הדין כדי להצביע על אופן הפרשנות שיש ליתן למונח "זכות במקרקעין" ועל המגמות המנחות בהקשר זה, ולכך עשויות להיות השלכות נכבדות ביחס לסוגיות המתעוררות גם כיום.

הכותב הוא ממשרד אלתר עורכי דין.