פרה רולינג: מתי השקעות בחו"ל יובילו לכפל מס?

קובץ ה"פרה-רולינג" לשנת 2007 בישר על דרך חדשה בהתנהלות רשות המסים בנוגע לטיפול בבקשות להחלטות מיסוי ולפרסומן. הרשות הבהירה, כי היא מצויה בתהליך מתקדם של הסקת מסקנות בדבר התייעלות עבודת המוסד להחלטות מיסוי ולשיפור השירות לנישומים ולמשקיעים. בכוונת הרשות להשיק "מסלול ירוק" שבו יינתן מענה במסלול מקוצר ומהיר לסוגיות החוזרות על עצמן פעמים רבות, ולפרסם במהלך 2009 את ההחלטות המתקבלות מיידית.

הקובץ שפורסם כלל מגוון רחב של החלטות המשפיעות על פעילותם של קונצרנים וחברות ועל נישומים "מן השורה". ניתוח ההחלטות מאפשר בחינת אפיקים לתכנון הפעילות באופן מיטבי לחיסכון במס תוך שימוש בהיקשים הדרושים.

מרבית ההחלטות בקובץ יישמו פרשנות ליברלית וכלכלית ראויה, אשר מקדמת פעילות עסקית ותורמת למשק בראייה מקרו-כלכלית, כמו גם לנישומים ספציפיים. הבנת גישת הרשות מסייעת לבחינת תוצאות המס במקרים דומים, כמו גם ניסיון להחיל עקרונות שעולים מהחלטת מיסוי ספציפית במסגרת פנייה להחלטת מיסוי במקרים פחות דומים.

חלק מההחלטות, או חלק מהתנאים ומההנמקות להן, נקטו גישה מחמירה. היערכות של איש העסקים מראש, תוך התייחסות להחלטות המחמירות, מאפשרת לבחור מסלול לגיטימי אחר, מופחת מס, שיזכה לאישור הרשות. ניתוח נכון של תנאי ההחלטות ימנע נפילה ב"מלכודות מס".

חשיבותם העיקרית של הרולינגים היא בהקניית ודאות מיסויית לתוצאותיה הפיסקליות של פעילות עסקית ושל עסקה מסוימת. גם בימים קשים למשק הגדרת תוצאות המס (לרווחים צפויים ולהפסדים אפשריים) מקדמת את סיכויי "סגירת העסקה".

עם זאת, פרסום החלטות המיסוי נעשה רק בתמצית, של עיקר הדברים, ואינו כולל את כל תנאיהן, מגבלותיהן וניסוחיהן. כלומר, הרשות יכולה "לצאת לחופשי" מגדר החלטות מיסוי קודמות בעסקאות עתידיות, תוך התייחסות לתנאים ולמגבלות שלא פורסמו, או העלאת טענות של "הבחנה בין שונים" (להבדיל מ"אפליה בין שווים"), וכן נגד לגיטימיות העסקה.

בסדרת הכתבות בנושא הרולינגים בחנו את משמעותן של כמה החלטות מרכזיות שפורסמו בקובץ החדש, והתייחסנו לחלק מההוראות ומהתנאים הרלבנטיים שצוטטו בהחלטות. בכתבה זו, האחרונה להפעם, ננתח 4 החלטות נוספות.

עידוד לטקסטיל

העובדות > חברה שעוסקת בייצור ובשיווק מוצרי הלבשת ספורט ייחודיים, למעט גרביים, מוחזקת במלואה על-ידי חברה העוסקת בייצור ובשיווק גרביים בלבד. מוצרי החברות שונים לחלוטין ומיוצרים בטכנולוגיות ייצור שונות. מוצרי החברה-הבת מיוצרים בטכנולוגיית סריגה-ללא-תפר (Seamless), במכונות סריגה עגולות בעלות צילינדרים בקטרים גדולים. מוצרי החברה-האם מיוצרים בסריגה רגילה, במכונות סריגה בעלות צילינדרים בקטרים קטנים המשלבות פעולות תפירה.

חומרי הגלם המשמשים את החברה-הבת בייצור מוצריה כוללים חוטי ניילון, פוליאסטר וצמר. חומרי הגלם המשמשים את החברה-האם כוללים חוטי כותנה טבעיים. מפעלה של החברה-הבת ומפעלה של החברה-האם ממוקמים באותו מתחם, אך הם נפרדים ויש ביניהם מחיצות. אין לחברות עובדי ייצור משותפים, אך החברה-הבת מקבלת שירותי הנהלה, מכירות ושיווק מהחברה-האם.

הבקשה > מפעלי החברות אינם "מפעל קשור" כמשמעותו בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון.

ההחלטה > מאחר שהמוצרים שמייצרות החברות שונים מהותית ומיוצרים בטכנולוגיה שונה, המפעל של החברה-הבת והמפעל של החברה-האם לא יהוו "מפעלים קשורים", בתנאי שהחברות יעמדו בשני תנאים מצטברים.

ראשית, פעילות הייצור של שני המפעלים - החל משלב קליטת חומרי הגלם וכלה בשלב האריזה והמשלוח - תופרד ותבוצע במתחמים שונים (מיקום נפרד). כמו כן, תהא הפרדה מוחלטת באחסון חומרי הגלם והמוצרים הגמורים שלהם. שנית, תתקיים הפרדה ברורה בין העובדים בשני המפעלים, באופן שבכל מפעל מועסקים ויועסקו, אך ורק עובדים המשויכים לאותו מפעל.

שירותי ההנהלה, המכירות והשיווק שמקבלת החברה-הבת מחברת-האם לא ייחשבו למפירים את תנאי ההפרדה הנדרשת בין עובדי שני המפעלים. ייחוס הוצאות ההנהלה, המכירות והשיווק בין שתי החברות ייעשה לפי המנגנון הקבוע בסעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה. כלומר, הוצאות הניתנות לייחוס ספציפי לאחת מהחברות ייוחסו לאותה החברה. הוצאות שאינן ניתנות לייחוס ספציפי ייוחסו לפי יחס המחזורים.

המסקנה > במטרה ליהנות מההטבות בחוק לעידוד השקעות הון שלהן זכאי "מפעל חדש", על החברה להראות, בין היתר, שהמפעל הוקם לראשונה ושאינו "מפעל קשור". הגדרת "מפעל קשור" בסעיף 51 לחוק קובעת כי מפעל שבבעלות חברה, אשר בבעלותה מפעל אחר באותו תחום, ייחשב למפעל קשור.

אך מפעל תעשייתי כזה לא ייחשב למפעל קשור אם התקיימו בו מספר תנאים מצטברים: המפעל מייצר מוצר שונה משמעותית מזה שמייצר המפעל האחר; המפעל מייצר בטכנולוגיה שונה מזו המשמשת את המפעל האחר; המפעל ממוקם בנפרד מהאחר או לקוחותיו ונכסיו היצרניים הם חדשים; ו-60% או יותר מעובדיו, אך לא פחות מ-10 עובדים, הם עובדים חדשים.

רשות המסים נקטה, בנסיבות העניין, גישה "מעודדת", תרתי-משמע, והכירה בכך שחברה-אם וחברה-בת, הפועלות בתחום הטקסטיל באותו אתר, לא נחשבות למפעל קשור.

עובדות הרולינג, אשר מלמדות על קיומם של מוצרים שונים, טכנולוגיות ייצור שונות ועובדי ייצור לא משותפים, סייעו לקבלת ההחלטה הראויה. אמנם, ניתן לחלוק על הגישה הפורמליסטית המחייבת הפרדה טכנית באחסון חומרי הגלם והמוצרים הגמורים; אך מנגד, הקמת המחיצות "חסכה" דרישה ל"הזזת" אחד המפעלים לאתר שונה, על כל המשתמע מכך מבחינת עלות כלכלית וההשפעה על התעסוקה באזור הרלבנטי.

עידוד השקעות באזורי פיתוח שונים - בתקופות צמיחה או מיתון - הכרחי לא רק בתעשיות היי-טק. עם כל חשיבותו של מגזר ההיי-טק, צריך לעודד גם את הלואו-טק במטרה לפתור מצוקות באזורים מוכי אבטלה. יש לקוות כי עידוד מעין זה לא ישמש כתרופה משככת כאבים בלבד, אלא כפתרון לטווח ארוך. אך יש מקרים שבהם פתרון קצר טווח הכרחי למניעת תוצאות שליליות ארוכות טווח.

מלכודת מס העיזבון

העובדות > תושב ואזרח ישראל שעבד כשכיר במוסד אקדמי כחוקר עד לפרישתו לגמלאות, נפטר בשנת 2006. עיזבונו כלל, בין השאר, ניירות ערך ופיקדונות בבנקים שונים בחו"ל.

במהלך השנים נבעו לנישום הכנסות מדיבידנד שנצברו בקרנות הנאמנות ושמוסו במס הכנסה בשיעור שלא פחת מ-25% על-ידי רשויות המס בחו"ל. על-פי הדינים הנהוגים בחו"ל, עם פטירתו שולם מס עיזבון של כ-45% על הנכסים הכלולים בעיזבון.

הבקשה > לצורך בחינת מיסוי רווחי ההון בעת מכירת נכסי העיזבון בידי היורשים, מתבקש, כי מס העיזבון ששולם בגין הנכסים יינתן כזיכוי מהמס שיחול בישראל בגין מכירתם, וכי הכנסות מדיבידנד ורווחים שעליהם שולם מס הכנסה בחו"ל ייתוספו למחירם המקורי של הנכסים.

ההחלטה > מחירם המקורי של הנכסים בידי היורשים יהיה כפי שהיו בידי המוריש, לו היה מוכר אותם בעצמו. מס העיזבון ששולם בחו"ל לא יינתן כזיכוי מהמס שיחול בישראל בגין מכירת ניירות הערך נשוא ההחלטה, אלא ייתוסף למחירם המקורי של הנכסים.

לא יינתן זיכוי ממס בישראל בשל מס העיזבון ששולם בחו"ל ובשל מס ששולם על הכנסות מדיבידנד שצמחו עד ליום 31.12.2002.

הכנסות מדיבידנד שנבעו למוריש מרווחים או מדיבידנד המיוחס לניירות ערך נשוא ההחלטה, אשר לא נמשכו או שולמו למוריש או מי מטעמו, ואשר שולם עליהם מס שאינו נמוך מ-25%, ייחשבו כסכום נוסף שייתוסף למחירם המקורי של ניירות הערך . הסכום שייתוסף למחירם המקורי של ניירות הערך יהיה ההכנסה בניכוי המס החל.

המסקנה > בדומה למה שראינו בכתבה הראשונה בסדרת הרולינגים לשנת 2007, רשות המסים מסכימה במקרים מסוימים להליך "step up", כינוי שניתן על-שם "עליית המדרגה" בהקניית יום רכישה ושווי רכישה המאוחרים למועד רכישת הנכס על-ידי המוריש (או נותן המתנה). כלומר, במקום לקבוע את יום ושווי הרכישה למועד שבו המוריש (או נותן המתנה) רכש את הנכס, דוחים את יום ושווי הרכישה למועד שבו מוסתה הירושה (או העברת המתנה) במדינה הרלבנטית.

בהחלטה זו לא נדונה אפשרות יישומו של הליך ה-step up, משום שהמוריש היה תושב ישראל. ככזה נטל על עצמו (ביודעין או לא) את דיני המס של ישראל, אשר "מגלגלים אחורה" את יום ושווי רכישת הנכס ליום שבו נרכש הנכס על-ידי המוריש תוך שמירה על עקרון רציפות המס.

בתנאים מסוימים עלול להיגרם עיוות כלכלי במקרה של חבות מס מלאה החל מיום רכישת הנכסים על-ידי המוריש תושב ישראל, ואף בהתעלם משאלת החבות במס עיזבון בחו"ל. למשל, כאשר הנכסים נרכשו מהון שצבר המוריש בחו"ל (מהכנסות שלא היו חייבות במס בעבר בישראל), ובייחוד אם מדובר בהון שצבר קודם הפיכתו לתושב ישראל.

מכל מקום, במקרה זה היורשים ביקשו לקבל זיכוי כנגד מס העיזבון ששולם בחו"ל במטרה למנוע כפל מס. רשות המסים דחתה את הבקשה והכירה רק בצירופו של מס העיזבון למחירם המקורי של הנכסים. אמנם, כתוצאה מכך קטנה החבות במס בישראל בעת מימוש הנכסים, אך כפל המס לא נמנע במלואו.

החלטה זו שבה ומזכירה טעות מס נפוצה של ישראלים המשקיעים מחוץ לישראל, אשר שוכחים את החבות הפוטנציאלית במס עיזבון על-פי דיני מדינות זרות. תכנון מראש עשוי למנוע את החבות, והתעלמות ממנה צפויה לגרום לנזקי מס משמעותיים.

הקצאת מניות תלויות ביצוע

העובדות > חברה-בת תושבת ישראל מוחזקת על-ידי חברה ציבורית תושבת ארה"ב. החברה-האם הקצתה לעובדי החברה-הבת אופציות הניתנות למימוש למניותיה, בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה במסלול רווח הון בהקצאה באמצעות נאמן.

במסגרת התוכנית נקבע כי באפשרות החברה-האם להקצות, בין היתר, יחידות מניה תלויות ביצוע (Shared Performance Stock Awards). יחידות הביצוע כפופות לעמידה ביעדים הנקבעים ע"י החברה-האם במועד ההקצאה ואשר נבחנים בכל אחד ממועדי ההבשלה.

במועד ההקצאה נקבעת כמות המניות הבסיסית, אשר תבשיל מיחידות הביצוע ("כמות היעד").

כן נקבעים הקריטריונים שעל-פיהם ישתנה יחס ההמרה ביחידות הביצוע, כך שכמות המניות המובשלות, מדי מועד הבשלה, תשתנה, בכפוף לעמידה ביעדים, כפי שנקבעו ע"י החברה-הבת.

מועד ההקצאה הוא המועד שבו דירקטוריון החברה-האם מחליט על הקצאת יחידות הביצוע, ושבו מודיעים לעובד על כמות יחידות הביצוע ונותנים בידיו הסכם הקצאה. באותו מועד מדווחים על ההקצאה לנאמן.

הבקשה > לקבוע את הסדר המס אשר יחול על הקצאת יחידות ביצוע בכפוף להוראות סעיף 102 לפקודה במסגרת מסלול רווח הון בהקצאת מניות באמצעות נאמן.

ההחלטה > ככלל, יחידות הביצוע עומדות בהוראות מסלול רווח הון באמצעות נאמן. כך הוכר מועד ההקצאה לכל דבר ועניין לצורך סעיף 102 לפקודה, ובמועד המימוש יחולו הוראות סעיף 102(ב)(3) לפקודה וסעיף 102(ד)(1) לפקודה, לפי העניין, לגבי כמות היעד כפי שנקבעה בהחלטת דירקטוריון החברה וכפי שהופקדה בידי הנאמן.

במידה שבמועדי ההבשלה כמות המניות שיובשלו תהיה גבוהה מכמות היעד האמורה להבשיל, ואשר הופקדה במועד ההקצאה, הכמות העודפת (מעבר לכמות היעד שהופקדה במועד ההקצאה) תיראה כהקצאה חדשה לכל דבר, לרבות לעניין "תום התקופה" וחישוב שווי ההטבה הפירותי, כמשמעותם בסעיף 102 לפקודה.

המסקנה > המסלול ה"רגיל" של הקצאת זכויות לעובדים יוצר הטבה לעובד על בסיס עליית ערך הזכות שהוקצתה לו.

מסלול זה של הקצאת יחידות מניה תלויות ביצוע מכניס "משתנה" נוסף ל"משוואה" בדמות עצם הקצאת הזכויות. כלומר, קבלת הזכות כשלעצמה מותנית בביצועי החברה.

הקושי של הרשות בסוג תוכניות זה הוא באי-הגדרה מראש של מספר היחידות שבפועל יקבל כל עובד בסופו של ההליך. קביעת ההקצאות העודפות על כמות היעד כהקצאות חדשות, אמורה לפתור את החשש מתכנון בלתי ראוי.

דרך זו של תמרוץ עובדים אינה נפוצה בישראל, אך עשויה להפוך לכזו ככל שהמשבר הכלכלי מקטין את הרצון להקצאת זכויות לעובדים.

ניכוי הוצאות ביטול עסקה

העובדות > בשנת 1995 נמכרה זכות במקרקעין. המוכרת קיבלה, בפועל, רק חלק מהתמורה המוסכמת, כאשר חלק מהסכום שולם מכספי הלוואה שנתנה חברת ביטוח לרוכש לצורך מימון הרכישה. הרוכש לא פרע לחברת הביטוח את ההלוואה. מאחר שהרוכש לא עמד בתנאי ההסכם, התנהל הליך משפטי בין המוכרת לרוכש ולחברת הביטוח.

בפסק-דין שניתן בתחילת שנת 2006 נפסק, שהרוכש הפר הפרה יסודית את ההסכם ושהמוכרת והרוכש הסכימו על ביטול ההסכם. לפיכך, על המוכרת להשיב לחברת הביטוח את התמורה הדולרית שקיבלה בגין ההסכם, בניכוי הפיצויים המוסכמים, כערכה בשקלים במועד קבלת הצ'ק מחברת הביטוח ובצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין ממועד זה ועד יום התשלום בפועל.

במהלך שנת 2007 מכרה המוכרת את המקרקעין.

הבקשה > להתיר בניכוי מהשבח את ההוצאות המשפטיות בגין ניהול המשפט לביטול הסכם המכר ואת סכום הריבית הריאלית שישולם לחברת הביטוח כחלק מהשבת התמורה.

ההחלטה > ההוצאות המשפטיות בגין ניהול המשפט, לאחר הפחתת הסכום שקבע בית המשפט כהוצאות משפט ולאחר הפחתת הפיצויים המוסכמים, מותרים בניכוי בהתאם להוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.

סכום הריבית הריאלית שישולם לחברת הביטוח כחלק מהשבת התמורה איננו תשלום ריבית בגין הלוואה שנלקחה לרכישת ו/או להשבחת המקרקעין. לכן, הריבית איננה עומדת בתנאים המוגדרים בסעיפים 39 ו-39א לחוק ולא תותר בניכוי מהשבח.

המסקנה > ללא ביטול הסכם המכר לא ניתן היה למכור את המקרקעין בשנת 2007, ולכן רשות המסים פעלה נכון בהחלטתה להתיר בניכוי את ההוצאות המשפטיות מן השבח החייב במס.

סוגיית הפחתת הפיצויים המוסכמים מההוצאות המשפטיות המותרות בניכוי דורשת ליבון וניתוח עובדתי. אם, למשל, זכאותה של המוכרת לפיצויים המוסכמים לא הייתה מותנית בהשלמת עסקת המכר הראשונית, עולה שאלה אם "עונשה" של המוכרת (בדמות הגדלת חבות המס) צריך לבוא לידי ביטוי דווקא במס השבח.

שאלה נוספת עולה בקשר להחלטת הרשות שלא להתיר בניכוי את סכום הריבית הריאלית ששולם לחברת הביטוח. גם אם אין מדובר בריבית בגין הלוואה שנלקחה לרכישת או להשבחת המקרקעין, ייתכן שראוי היה לבחון את הריבית כתנאי להשלמת עסקת מכירת המקרקעין בשנת 2007. כבשאלה הקודמת הדיון מערב עובדה ומשפט.

* הכותב הוא ממשרד עורכי דין ד. פוטשבוצקי.