4 תכנוני מס לגיטימיים

נראה כי רשות המסים אינה מבדילה בין התחמקות ממס לבין הימנעות לגיטימית ממס

רשות המסים הכריזה (בצדק) על מלחמת חורמה בתופעה הידועה בשם התחמקות ממס, אך לעיתים נראה כי היא אינה מבדילה בינה לבין בת-דודתה הלגיטימית, המוכרת בשם הימנעות ממס.

דברי הכיבושין שנאמרו בעניין זה במהלך השנים על-ידי השופטים ועל-ידי מומחי מס בישראל (כולל רבים מבין בכירי רשות המסים לשעבר) אינם מצליחים, כפי הנראה, לעשות את הרושם הנדרש.

כבר לפני יותר מ-40 שנה (ראה ע"א 262/65, מנהל מס שבח מקרקעין נגד עליזה וחיים תמיר) קבע השופט אלפרד ויתקון כי אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקליות של מעשיו ומחדליו, ולדרוש ממנו להיות תם ("בדרך זו רק נחנך אותו לצביעות").

הגדיל לעשות השופט מאיר שמגר (ראה ע"א 4639/91, חזון דוד ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין), שדיבר על זכותם וחובתם של המומחים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס, ואף הבהיר כי אדם רשאי "לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה" - כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין, כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה שלא נועדו לו.

גם השופט אהרן ברק הכיר עקרונית בזכותו של הנישום לתכנן את המס (ראה ע"א 9412/03 עמי חזן ואחרים נגד פ"ש נתניה) וקבע כך:

"...נחה דעתי, כי באיזון בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס שיוויונית וצודקת - ידם של השיקולים הראשונים על העליונה בנסיבות המקרה שלפנינו...."

הנה 4 מהלכים שאינם עתירי מס (בלשונו של השופט שמגר), שלטעמנו נופלים כולם בגדר ההימנעות הלגיטימית (ובלבד שיש בהם טעם מסחרי של ממש).

1. יחיד הפועל במסגרת של תאגיד

התאגדותו של יחיד כחברה (ומתן שירותים באמצעותה) איננה נופלת בגדרה של עסקה מלאכותית, בדרך-כלל, מה גם שיש להתאגדות שכזו השלכות רבות ומרחיקות-לכת (לרבות הצורך בהעברת נכסי הון, מוחשיים ובלתי מוחשיים, מהיחיד לתאגיד).

העובדה כי התארגנות שכזו לא נכללה ברשימת הפעולות שהוגדרו כתכנוני מס החייבים בדיווח אמורה לחזק את מסקנתנו.

2. עסקת "קומבינציה" במקרקעין

מי שמוכר חלק מזכויותיו במקרקעין תמורת קבלת שירותי בנייה על החלק שנותר בבעלותו, מצליח (בדרך-כלל) להפחית את נטל המס שאמור לחול על מימוש המקרקעין, כל שכן כאשר דירות התמורה - כולן או מקצתן - נמכרות בסופו של יום בפטור ממס שבח מקרקעין.

תכנון המס הזה קיבל את חותמת הכשרות בבית המשפט העליון (ראה הלכת ברקאי, ע"א 487/77), למרות שהפחתת המס מהווה (בדרך כלל) שיקול משמעותי ביותר בעסקות שכאלו.

3. קיזוז הפסדים עסקיים, שנצברו בחברה

כל עוד אין שינוי בגרעין השליטה בחברה, רשאים בעלי המניות לנהל פעילות עסקית חדשה במסגרת החברה, ולקזז את רווחי הפעילות החדשה כנגד הפסדים עסקיים משנים קודמות, שנצברו בחברה.

מסקנה זו עולה בבירור מהחלטת בית המשפט העליון, בע"א 7387/06 (בן ארי ש. סוכנות לביטוח בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים 1), ויש הסבורים כי כוחה יפה גם כאשר השליטה בחברה מועברת בתום-לב במתנה או בירושה.

4. מניעת התאדות הפסדי הון של יחידים

במקרים מסוימים מחזיקים יחידים בנכסי הון עתירי מס, שאינם מיועדים למימוש בעתיד הנראה לעין, ובה בשעה יש לאותם יחידים זכות לקזז הפסדי הון שמומשו בעבר. אם יעברו אותם יחידים לעולם שכולו טוב לפני מימוש הנכסים, יפוג תוקפו של מגן המס הגלום בהפסדי ההון שלא קוזזו.

במקרים שכאלה רשאים היחידים למכור את נכסי ההון לחברות שבבעלותם, תוך קיזוז הפסדי ההון, ובדרך זו יוכלו בבוא היום להעביר ליורשיהם את הנכסים (באמצעות הורשת המניות), מבלי שהמדינה תאיין את הפסדי ההון שלהם.

מחמת הזהירות, נזכיר לקוראים כי השופטת מרים מזרחי קבעה בעמ"ה 8047/04 בבית המשפט המחוזי בירושלים, בעניין יהושע טוטנאהור, כי אם קיימות דרכים פחות מורכבות להשגת מטרת העסקה, ונבחרה דווקא דרך יותר מסובכת המפחיתה מס - יש להגיע למסקנה כי מדובר בעסקה מלאכותית.

קביעה זו הינה מרחיקת-לכת במקצת, לא כן שכן כאשר מדובר בפעולות שתכליתן מניעת הטלת מס בלתי נאותה.

* הכותב הוא ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות' רואי חשבון.

צרו איתנו קשר *5988