הגבלת תקרת הפטור של היורש

מר ירדני לנגזם ירש ביחד עם שתי אחיותיו זכויות בדירת מגורים. במכירתה של הדירה קבע מנהל מיסוי מקרקעין, שתמורת הדירה שהתקבלה בירושה הושפעה מקיומן של זכויות בנייה בלתי מנוצלות. לפיכך, שלל המנהל את הפטור ממס שבח מחלק התמורה המיוחס לזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות מעל התקרה.

הוראת סעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין מעניקה פטור גם לתמורה המשולמת בגין זכויות הבנייה, בכפוף לתקרה הקבועה בחוק (1.6 מיליון שקל במועד המכירה). ברם, במקרה הנדון בפסק הדין תמורתה של הדירה הייתה גבוהה מהתקרה.

במכירת הדירה ביקשו אחיותיו של המשיב להשתמש בפטור האישי שלהן ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק, ומנהל מיסוי מקרקעין קיבל את בקשתן ופטר ממס שבח את מלוא חלקן בתמורה. המנהל החיל את התקרה על חלקן היחסי בתמורה (ולא על התמורה המשולמת בגין הדירה כולה), ולכן פטר מתשלום מס שבח גם את זכויות הבנייה הנוספות.

לנגזם, שלא היה זכאי להשתמש בפטור הרגיל ממס שבח במכירה, ביקש לעשות שימוש בפטור המיוחד לירושה, בהתאם להוראת סעיף 49ב(5). מנהל מיסוי מקרקעין סבר שבמקרה של שימוש בפטור המיוחד לירושה יש להחיל את התקרה על התמורה המתקבלת מהדירה כולה, ולא על חלקו של כל יורש בנפרד. לכן, חייב את לנגזם במס.

נדגיש כי המכירה נשוא פסק הדין נעשתה לפני תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין. במסגרת התיקון קבע המחוקק בסעיף 49ז(א1) לחוק, כי במכירת חלק מדירת מגורים יחול סכום התקרה בהתאם לחלק היחסי של המוכר בדירה.

ביהמ"ש העליון הגיע בפסק דינו להכרעה, כי יש לחשב את תקרת הפטור על התמורה המתקבלת בגין הדירה כולה, ולא בגין חלקו של כל יורש בנפרד. באופן מעשי, התוצאה אליה הגיע בית המשפט העליון תואמת לשינוי שהוכנס במסגרת תיקון 55 לחוק.

בפסק דינו נתן בית המשפט משקל רב לאחד התנאים המופיעים בפטור המיוחד לירושה. יורש שקיבל דירה או חלק מדירה בירושה, זכאי לפטור ממס שבח בתנאי שהתקיימו בעניינו שלושה תנאים מצטברים (המוריש הינו בעל דירה אחת, קירבה משפחתית בין המוריש ליורש וזכאות המוריש לפטור). כאמור, הפטור ממס תלוי גם בזכאות המוריש לקבל פטור במכירה, אילו היה עדיין בחיים.

מתנאי זה למד ביהמ"ש העליון, כי לעניין הפטור המיוחד לירושה זכאות היורש לקבלת פטור איננה נבחנת באופן עצמאי, אלא היורש נכנס לנעלי המוריש בכל הנוגע לפטור. מכאן נגזר, כי זכאות היורש לפטור איננה יכולה לעלות על זו של מורישו. עיקרון זה יפה גם לשימוש בתקרת הפטור הקבועה בסעיף 49ז(א)(2). כיוון שהמוריש לא זכאי לפטור ממס בגין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות מעל סכום התקרה, גם יורשיו לא זכאים.