שווי רכישה בירושה - חלק ב'

במאמרנו הקודם עסקנו בנכסים שהועברו בירושה ושמקורם בפטירת מוריש שהתרחשה בין אפריל 1961 לאפריל 1981, וכתוצאה מכך הפטירה עצמה נחשבה כאירוע מס היוצר יום רכישה ושווי רכישה חדשים. במקרים אלה שווי הרכישה בידי היורש יהיה שווי המקרקעין במועד הפטירה, בין שנקבע בשומת מס עיזבון ובין שהוערך זה עתה.

בעת מכירה עתידית של הנכס מתעוררת השאלה האם שווי זה יוכר במלואו לצורך הקטנת השבח, או שמא כאשר מדובר בנכס בנוי המשמש לייצור הכנסה, יש להוריד פחת משווי הרכישה וכך השבח שיחושב עשוי להיות גבוה באופן משמעותי.

לא זו בלבד, אלא שבמספר פסקי דין (שלטעמנו אינם צודקים) נקבע כי יש להתחשב בפחת בעת המכירה ככל שניתן היה לנכותו מבחינה תיאורטית במס הכנסה, וזאת גם אם לא נוכה בפועל.

לדעתנו, ההכרה בשאלת ניכוי הפחת בעת חישוב השבח בנכסים כאמור צריכה להיות מוכרעת בהתאם להוראות סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, שהן הרלוונטיות במקרה זה (וקיימת הפניה אליהן גם במסגרת הגדרת "פחת" בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין).

סעיף 21 קובע כבסיס לניכוי פחת את עלות הנכס לנישום כבסיס לחישוב הפחת. במקרה של ירושה הנכס לא עלה לנישום דבר, ולכן לא קיימת אוטומטית זכאות לניכוי פחת בידי הנישום בדלתו הקדמית של החוק. קיימות הוראות ספציפיות בפקודה המתירות במפורש ניכוי פחת גם בהיעדר תשלום בגין הנכס (כגון בשינויי יעוד ממלאי לרכוש קבוע), ואולם מהוראות ייחודיות אלה ניתן ללמוד אכן שהכלל הינו היעדר זכות לניכוי פחת במקרים הכלליים.

חשוב לציין שפקודת מס הכנסה קובעת הוראות דומות ביחס לניכוי פחת לגבי נכסי ירושה מן התקופה הנדונה (אפריל 1961 עד אפריל 1981), והמחיר עליו שולם מס עיזבון נקבע בסעיף 88 לפקודה כעלות לצרכי פחת. עם זאת, הוראות אלה אינן רלבנטיות לענייננו, באשר זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין הוחרגו במפורש מהיות "נכס" לצרכי פקודת מס הכנסה.

מחוקק חוק מיסוי מקרקעין, אשר הקדיש נפח רב בחקיקה לעניין שוויי הרכישה, היה חסכני במילים בהוראות בעניין פחת, ולענייננו לא נקבעה אפוא כל הוראה המאפשרת לראות בשווי לצרכי מס עיזבון כעלות חדשה לצרכי פחת.

בהיעדר הוראה ייחודית כזו, ממילא אנו חוזרים להוראותיו הכלליות של סעיף 21 לפקודה המאפשרת, כאמור, ניכוי מס לפי העלות לנישום, ובהיעדר עלות בפועל - לא ניתן לנכות פחת, וממילא במכירה יש להכיר במלוא שווי הרכישה ללא הפחתה כלשהי.

הגם כי ניתן לטעון כי מצב חוקי זה מקפח את הנישום באופן שוטף (לאור היעדר זכאות לניכוי הפחת), ניתן לכך פיצוי בעת מכירת הנכס על-ידי הנישום - בכך שלא מנוכה פחת מאותו שווי רכישה שהיה ממילא לא גבוה במקור, ואצל נישומים מסוימים נזקו במכירה היה גבוה מתועלתו בשוטף בהיעדר בסיס הצמדה מלא לפחת בשוטף, לעומת הקטנת שווי הרכישה בפחת ריאלי במכירה. *

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.