חידושים בחלוקת נכסי עיזבון

חלוקת נכסים בין בעליהם המשותפים מהווה, ככלל, אירוע מס. אולם, כשמדובר בחלוקת עיזבון בין יורשים, חל סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי חלוקה זו אינה אירוע מס ובלבד שמדובר בחלוקה ראשונה של נכסים, ושלא שולמו דמי איזון שמקורם מחוץ לנכסי עיזבון.

בהוראת ביצוע חדשה (7/2010) מפרסמת רשות המיסים את עמדתה בשאלות שונות הנוגעות לתחולת סעיף 5(ג)(4) לחוק על חלוקת עיזבון. ההוראה מרכזת מקרים שנבחנו במסגרת המוסד להחלטות מיסוי, וקובעת את אמות המידה לטיפול במקרים דומים בעתיד. להלן סקירה קצרה של עיקרי ההוראה:

מתן זכות שימוש בנכסים להורה שנשאר בחיים - ילדים יורשים את אחד ההורים, ומאפשרים להורה שנותר בחיים להחזיק בנכסי העיזבון כל ימי חייו. נקבע, כי מתן זכויות שימוש בנכסי העיזבון להורה שנותר בחיים לא תחשב חלוקה ראשונה של הנכסים, כך שהילדים יוכלו לחלק ביניהם את הנכסים לאחר פטירת ההורה השני, וחלוקה זו תיחשב לחלוקה הראשונה.

חלוקת נכסי עיזבון באופן שונה מזה הקבוע בצוואה - שני אחים קיבלו בירושה, על פי צוואה, 50% בשתי דירות אשר אחת מהן יקרה פי שלושה מהשנייה. הם חילקו ביניהם את הדירות באופן שהאחד קיבל את הדירה היקרה והשני את הדירה הזולה. נקבע, כי כאשר נכסי העיזבון מחולקים באופן שונה מזה הקבוע בצוואה, ייאלצו היורשים להוכיח שלא שולמה ביניהם תמורה שמקורה מחוץ לעיזבון. באותו מקרה ניתן הסבר מניח את הדעת לחלוקה שנעשתה, ולכן נקבע כי היא אינה אירוע מס (לצורך מס שבח).

חלוקת עיזבון כעבור זמן רב ולאחר ביצוע פעולות בנכסים - קבוצת יורשים קיבלה בירושה שני בנייני דירות במשותף. במהלך השנים שלאחר הירושה בוצעו בנכסים עסקאות שונות. כעבור כ-40 שנה ביקשו היורשים לרשום את הבניין כבית משותף, לייחד ביניהם את הדירות ולראות בכך חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון. נקבע, כי לאור פרק הזמן הרב שחלף מן הפטירה והעובדה שנעשה ייחוד של חלק מהעיזבון בין היורשים, לא יחול סעיף 5(ג)(4) לחוק במקרה זה.

ירושה של מניות באיגוד מקרקעין - יורשים ירשו מניות באיגוד מקרקעין, פירקו את האיגוד וביקשו לחלק ביניהם את נכסי האיגוד באופן שיחול על החלוקה סעיף 5(ג)(4) לחוק. נשאלת השאלה, האם פירוק האיגוד מהווה "חלוקה ראשונה" של נכסי העיזבון, כך שחלוקת נכסי האיגוד בין היורשים תיחשב חלוקה שנייה ולא יחול עליה סעיף 5(ג)(4) לחוק? נקבע, כי אם פירוק האיגוד הוא חלק מהליך כולל של חלוקת העיזבון בין היורשים, ניתן לראות בנכסיו של האיגוד המתפרק נכס עיזבון חליפי למניות האיגוד, והפירוק לא יהווה חלוקה ראשונה. כפועל יוצא, ניתן יהיה להחיל את סעיף 5(ג)(4) לחוק על חלוקת נכסי האיגוד לאחר פירוקו. ברם, אם היורשים תפקדו במשך תקופה ממושכת כבעלי המניות בחברה, פעלו בה, ניהלו אותה ונמנעו מלפרקה, יראו בנסיבות אלו כחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון (המניות) ופירוק האיגוד מאוחר יותר ייחשב חלוקה שנייה חייבת במס שבח (אלא אם יחול סעיף 71 לחוק).