מע"מ בעסקה בין נדל"ניסטים

סעיף 5(ב) נוסף לחוק מע"מ במטרה לתקן עיוות כלכלי אשר נוצר מקום בו דירת מגורים נרכשה על ידי עוסק ממי שאינו חייב במס (שאינו מלכ"ר/מוסד כספי/עוסק) במטרה למוכרה ללקוח פרטי אחר שאינו חייב במס. שכן, לכאורה, בשל מכירתה של הדירה במהלך דו -שלבי זה, כלומר מפרטי לעוסק ומעוסק לפרטי, צריך היה לחול מע"מ על מלוא מחיר המכירה של הדירה.

בשלב הראשון, בגין רכישת הדירה בידי העוסק, לאור היותה "עסקת אקראי" אשר על פי תקנה 6ב(א) לתקנות מע"מ, על העוסק לדווח ולשאת במס באמצעות חשבונית מס עצמית כאשר במקביל יוכל העוסק לנכות את מס התשומות בגין הרכישה (בהנחה שדירת המגורים לא תשמש בידו להשכרה למגורים הפטורה ממע"מ). בשלב השני, יחויב העוסק במע"מ בגין המכירה בידו הנכנסת בגדרה של "עסקה" כמשמעותה בחוק מע"מ, כאשר המס שיחול על מכירת הדירה "נוגס" ברווח הנובע מהעסקה, לעיתים עד כדי איונו לחלוטין, במקום להיגזר מהערך המוסף האמיתי הנובע מהמכירה.

בנסיבות אלה, היות וברירת המחדל יוצרת לכאורה גביית מס על מלוא שוויה של הדירה, ללא כל קשר לערך המוסף אשר נוצר בידי העוסק, נחקקה הוראת סעיף 5(ב) לחוק הקובעת כי, במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין אשר רכשהּ מפרטי, בִּמקום שמס הערך המוסף ייגזר ממחיר המכירה המלא, יחול המס רק בגין ההפרש שנוצר בין מחיר המכירה הנוכחי לבין מחיר רכישתה דאז.

ויודגש כי, לשון ההוראה כאמור תוחמת שתי עסקאות מכירה בגין הדירה, הראשונה עת רכישתה על ידי העוסק והשנייה מכירתה בידו.

לאחרונה, בעקבות פנייה שנעשתה לחטיבה המקצועית במע"מ לצורך קבלת אישור מקדמי, פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי שמספרה 1254/14 הדנה בגלגול נוסף של מכירת אותה דירת מגורים, קרי עסקה שלישית, כדלקמן: עוסק (א') רוכש דירה מפרטי, הרכישה הינה בבחינת עסקת אקראי בידו, לאחר מכן מוכר אותו עוסק את הדירה לעוסק אחר (עוסק ב'), כאשר לגבי המכירה השניה יחול סעיף 5 (ב) כאמור ולפיכך החיוב במע"מ ייעשה אך ורק בגין ההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה ובנוסף, עוסק ב' בתורו מוכר את הדירה (בשלישית) ואזי, נשאלה השאלה האם יחול סעיף 5(ב) גם על המכירה השלישית, על אף היותו המוכר במקרה דנן עוסק במקרקעין?

שאלה זו נענתה בהחלטת המיסוי בחיוב, כך שיחול הסעיף גם על המכירה השלישית ובהתאמה, עוסק ב' ידווח וימוסה אף הוא רק בגין ההפרש שבין העסקה השלישית לשנייה.

ויודגש כי במסגרת ההחלטה נקבעו גם תנאים הכרחיים ליישומה ובניהם כי, בגין עסקה המכירה שבין עוסק א' לעוסק ב' לא ינכה עוסק ב' את מס התשומות הנובע מהחלת סעיף 5(ב) על עוסק א', ועוד כי, לא חלפו מעל לחמש שנים ממועד העסקה השנייה לשלישית.

החלת מנגנון זה הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק כאמור, מעבר לגבולות ההוראה הצרה העוסקת אך ורק בדירות מגורים ואך ורק במתווה הספציפי הנקוב בה, יכולה להוות בסיס נכון וראוי למניעת עיוות מס אשר נוצר עת הצדדים לעסקה הינם פרטי מחד ועוסק מאידך. מנגנון זה מתקן תוצאת מס מפלה ומטיב בסופו של יום עם הקהל שנראה כי היה מיועד לכתחילה לקבלת הטבות המס הוא דווקא הציבור הפרטי, הרוכש, עליו מגולגל המס בסופו של יום.

במה דברים אמורים? אם נבחר להגלות את סעיף 5(ב) לחוק ממסגרתו הנוכחית ולהשתמש במנגנון הקבוע בו מעבר לגבולותיו נראה כי יימצא בכך מזור לסיטואציות מעוותוׂת נוספות הדורשות תיקון.

למשל, פלטפורמה זו יכול שתהווה פתרון הגון לעוסק אשר רוכש דירת מגורים כאשר זו מושכרת למגורים בפועל ואינו זכאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס העצמית שיוציא בשל הרכישה בידו היות והנכס משמש בשלב הראשון לעסקה פטורה. יחד עם זאת, בהמשך, ככל שהדירה לא תימכר על ידי העוסק בפרק זמן של שנתיים לפחות, ניתן יהיה לשיטתנו לעשות שימוש במנגנון של 5 (ב) על דרך של חיוב ב"שימוש עצמי" (בדומה למנגנון שנקבע בהחלטת מיסוי קודמת שפורסמה ומספרה 8/11) ולחייב את הרוכש אך ורק בגין ההפרש, המתקבל בין שווי הדירה בתום השנתיים לבין שוויה כנקוב בעת רכישה.

לפיכך, ראוי כי המתווה המוצע לעיל המבוסס על הוראות סעיף 5 (ב) יבחן אף הוא על ידי רשויות המס, כך שעוסק הרוכש דירת מגורים (המשמשת בידו להשכרה פטורה ממס) לא יחויב בפועל במועד רכישתה, אלא, אך ורק בתום שנתיים ממועד הרכישה ובגין ההפרש הריאלי שייווצר בלבד.

תודה לעוה"ד שי ברגר וקארין שלו -אברהם על עזרתם בהכנת המאמר.