מעניקים שירותים לתושבי חוץ? היזהרו ממע"מ

יחסית לחקיקת המס - הנוטה להיות מסובכת ומורכבת - חוק מס ערך מוסף (מע"מ) מתהדר בפשטותו. הדבר בא לידי ביטוי בקלות הגבייה ובמערכת משומנת של דיווח ותשלום בשיעור קבוע, בעוד שכל החוליות הקודמות בשרשרת משלמות את מס הערך המוסף הנוצר בפעילותן, ומנכות את מס התשומות, עד לחוליה האחרונה המשלמת את מלוא המס.

נוסף על כך, בחוק מע"מ נכללות מספר הוראות המעניקות הטבה לעסקאות מסוימות, או לסקטורים מסוימים, שאותם ביקש המחוקק לעודד. זוהי הטבה משמעותית, שכן מדובר בעסקאות שהמס עליהן הוא בשיעור אפס, בעוד שלעוסק שמבצע את אותן עסקאות מועדפות עומדת הזכות לנכות מס תשומות (שמוטל על ההוצאה).

כך לדוגמה, עוסק שמוכר מוצר לחו"ל, זכאי להטבה שבמסגרתה עסקת המכירה לחו"ל חייבת במס בשיעור אפס. נוסף על כך, אותו עוסק, אשר רכש חומרי גלם בישראל ושילם בגינם מע"מ, יהיה זכאי לקזז את המע"מ ששילם, ולזכות בהחזר מס מהמדינה. דוגמה זו ממחישה את רצונו של המחוקק לעודד עסקאות יצוא טובין, וניתן ללמוד ממנה כי גופים שעוסקים ביצוא טובין מישראל בלבד, זכאים באופן קבוע להחזרי מע"מ מהמדינה.

בדומה ליצוא טובין, גם יצוא של שירותים לחו"ל זוכה להקלה דומה של מע"מ בשיעור אפס. כלומר, המחוקק ביקש לעודד יצוא של טובין ושירותים על-ידי הענקת הטבה של מע"מ בשיעור אפס וזכות לנכות את מס התשומות.

מאחורי הוראות ההקלה בכל הנוגע ליצוא טובין ושירותים קיים היגיון כלכלי נוסף, והוא שבמרבית המדינות המערביות, הוחל חיוב במע"מ בעת יבוא טובין ושירותים, והקלה בעת יצוא טובין ושירותים. באופן הזה נוצר איזון, שכן כאשר עוסק מייבא ארצה טובין, הוא משלם מע"מ בעת היבוא, ומאידך, כאשר הוא מייצא טובין לחו"ל, הוא לא משלם מע"מ בגין המכירה.

ההטבה צומצמה כדי לסגור פרצות

עם זאת, וכדרכן של הקלות מס, ברבות השנים התרבו המקרים שבהם עוסקים ניסו להרחיב את ההקלות מעבר לקיבולת שלהן, בעוד שהמחוקק פעל מנגד כדי לצמצם פרצות אלה, באמצעות עריכת תיקונים לחוק. כך, נוצר מצב שבו ההקלה על יצוא שירותים צומצמה כל כך, עד שהביאה לעיוות מס.

במה הדברים אמורים? כאמור, חוק מע"מ קובע שעוסק ישראלי המעניק שירותים לתושב חוץ זכאי להקלה, ועל עסקה זו יחול מע"מ בשיעור אפס. עם זאת, החוק מסייג וקובע כי ההקלה לא תחול במקרה שבו השירות ניתן - נוסף על תושב החוץ - גם לתושב ישראל בישראל. לכאורה, ניתן היה להניח שבמקרה שבו לא חלה ההקלה, תוצאת המס צריכה להיות זהה לעסקה רגילה (שבה לא חלה כל הקלה), אולם לא אלה פני הדברים.

נכון להיום, עוסק ישראלי המעניק שירותים לתושב חוץ צריך להביא בחשבון שרשות המסים תטען, כפי שהיא טוענת במרבית המקרים, כי קיים נהנה נוסף מהשירות, והוא תושב ישראל, ועל כן לא חלה הוראת ההטבה. במקרה כזה, התוצאה היא שהעוסק הישראלי יחייב את תושב החוץ במע"מ בשיעור מלא - וכאן נוצר העיוות.

בשל צמצום תחולת ההטבה, תושב החוץ שאותו מחייב תושב ישראל במע"מ נאלץ לשלם את המע"מ לעוסק הישראלי, אך אינו יכול לקזז מע"מ במדינת מוצאו (שכן, ניתן לקזז מע"מ על פי חשבונית מקומית ולא על פי חשבונית זרה). עם זאת, אם העוסק הישראלי היה מבצע את העסקה מול עוסק תושב ישראל, הייתה העסקה מתחייבת במע"מ בידי העוסק, ומקוזזת על-ידי העוסק הישראלי שמקבל את השירות. התוצאה היא שלא זו בלבד שאין עידוד ליצוא שירותים, אלא שהעוסק הזר יעדיף שלא לקבל את השירות מתושב ישראל, אשר מייקר לו את השירות בגובה המע"מ.

אם כך, לאן פנינו מועדות, וכיצד פותרים את העיוות? לתכנן, לתכנן ועוד פעם לתכנן. תכנון וניתוח נכון של העסקה יכול לחסוך במקרה זה הרבה מאוד מס. כך למשל, יש לבחון האם לעוסק הזר יש פעילות בישראל, שכן אז מדובר בעסקה בין עוסק ישראלי לעוסק זר בעל פעילות בישראל, אשר זכאי לנכות את המע"מ.

לחלופין, יש לבחון האם אכן ניתנים שירותים גם לתושב ישראל בישראל, או שמא ניתן להימנע משירותים אלה. קיימים כמובן פתרונות נוספים, אשר יש להתאימם לכל עסקה ועסקה, אולם הבסיס המשותף לכל הפתרונות הוא כי אם לא ניתנת הקלה במס, אז לפחות שלא נמצא עצמנו מקבלים הכבדה במס שלא לצורך.

■ הכותבת שימשה כנציבת מס הכנסה וכיום היא שותפה במשרד ירון אלדר-פלר שורץ ושות'; הכותב הוא שותף בכיר במשרד, המתמחה בליטגציית מס אזרחית ופלילית.