דעה: הרפורמה המוצעת לעניין תושבות לצורכי מס הכנסה - "מס אמת" או מכשיר להקלת הגבייה?

החבות במס הכנסה בישראל מוטלת ככלל על תושב ישראל בגין כלל הכנסתו, בין אם הופקה או נצמחה בארץ או בחו"ל. מעבר לכך, מוטלת החבות במס גם על הכנסת תושב חוץ אם הופקה או נצמחה בישראל. מצב דברים זה מחייב את המחוקק ואת בתי המשפט להכריע לא פעם בשאלת התושבות.

במציאות הגלובלית של היום, כאשר אנשי עסקים למיניהם פעילים לעתים תכופות במספר רב של מדינות, משנים את מקום מגוריהם לעתים קרובות, משקיעים את כספם בעסקים המצויים במקומות שונים בעולם, אינם מתמידים תמיד לאורך זמן בקשרי זוגיות, וקשרי המשפחה והקשרים הקהילתיים והחברתיים לובשים צורות שונות ומשתנות (למשל משפחות בהם כל אחד מההורים מתגורר במדינה אחרת ומקיים בה את פעילותו הכלכלית והקהילתית) - קיים לעתים קרובות קושי רב לקבוע את תושבתו של אדם.

מחוקקי החוק בנוסחו הקיים היו ערים למורכבות החיים בזמננו המתוארת לעיל, ולכן יצרו מבחן הלוקח בחשבון מציאות זו ומשאיר מרווח רחב של שיקול-דעת והתאמה לנסיבות המקרה, והוא מבחן "מרכז החיים". מבחן זה לוקח בחשבון את מכלול קשריו הכלכליים והחברתיים של האדם, ובהמשך מביא רשימה לא ממצה של נתונים, שמהם ניתן ללמוד על מרכז החיים, כגון מקום ביתו הקבוע ומקום המגורים שלו ושל משפחתו או מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו. כמו כן נקבע בפסיקה כי יש לקחת בחשבון גם את נקודת הראות של הנישום, דהיינו, היכן רואה הוא עצמו, מבחינתו הסובייקטיבית, את מרכז חייו.

יחד עם זאת, כמבחן עזר, מופיעה בחוק חזקה המבוססת על ימי השהות של הנישום בישראל. מדובר בחזקה הניתנת לסתירה, הן על-ידי הנישום והן על-ידי פקיד השומה, כאשר נטל הראיה הוא על הצד המבקש לסתור את החזקה.

השילוב בין המבחן האיכותי של מרכז החיים ולמבחן הכמותי בדבר מספר ימי השהות בארץ, כשהמבחן הכמותי מנוסח בצורת חזקה הניתנת לסתירה על-ידי שני הצדדים להליך המס, נוצר איזון נאות בין האינטרס של "מס אמת". דהיינו, מס המבוסס על נתוני אמת ומשקף הגינות וצדק כלפי כל נישום בהתחשב בנסיבותיו המיוחדות לבין האינטרס של השגת וודאות ויעילות הגביה.

לפי הידיעות המתפרסמות באמצעי התקשורת, ברשות המסים מתגבשת הצעה לפיה המבחן היחיד בנושא קביעת התושבות יהיה מבחן כמותי של מספר ימי השהות בארץ כמבחן מהותי מכריע, ללא אפשרות לסתור מבחן זה או להביא ראיות המצביעות על נסיבות לפיהן למעשה מקום מרכז חייו של הנישום נמצא במדינה אחרת. כלומר, יינתן משקל מכריע ובלעדי לאינטרס יעילות הגבייה.

המקרים בהם מתעוררת סוגיית התושבות בכל עוזה, על אף ההד הציבורי הנלווה אליהם, אינם כה רבים שרשויות המס ובתי המשפט לא ערוכים לטפל בהם. הם אינן נוגעים לכלל האוכלוסייה, אלא בעיקר לחוג מצומצם יחסית של אנשי עסקים גדולים, פעילים בתחום ההייטק, אמנים ואנשי אקדמיה, כאשר על הפרק סכומי מס גדולים המצדיקים את השקעת הזמן והמאמץ מצד הצדדים למחלוקת.

לכל זה יש להוסיף שבאמנות בינלאומיות שישראל היא צד להן, וביניהן זו של OECD, מופיע המבחן של "מרכז החיים" כמבחן מרכזי, וכל ניסיון לקצץ בכנפיו של מבחן זה עלול לעמוד בסתירה להתחייבויות הבינלאומיות של המדינה.

יש כאן שיקול נוסף כללי יותר שצריך להילקח בחשבון, והוא הצורך באיזון בתחום המס בין המדינה והאזרח. לרשות אנשי המס עומדים כלים שונים לגביית מס המצריכים אף הם הכרעה בנושאים מורכבים, שבירורם מצריך זמן והשקעת משאבים ניכרת, כגון העסקה המלאכותית והסיווג מחדש. עצם קיומם של אמצעים אלה יוצרים מצבים של חוסר ודאות, הן לפני תחילתה של פעילות עסקית והן לאחריה, שעמן הוא נאלץ להתמודד; ויצוין כי השימוש באמצעים אלה הוא שכיח למדי.

מטבע הדברים אין לצפות לשוויון בין הרשות לאזרח, בשים לב לכך שהרשות מייצגת אינטרס כללי של הציבור ולא אינטרס פרטי, אבל מידה מסוימת של איזון חייב להתקיים בין רשות המס והאזרח ככל שמדובר בצורך בוודאות. 

הכותב הוא פרופסור למשפט פלילי, שופט מחוזי וסגן נשיא בית משפט מחוזי חיפה בדימוס. ממשרד עורכי הדין ביין