בתי המשפט במחלוקת: כמה דירות יהפכו אתכם לבעלי עסק בנדל"ן

עמיאל לוי, משווק של בשר ודגים, צבר לאורך 25 שנה נכסי מקרקעין ברחבי הארץ, וביצע כ־30 עסקאות מקרקעין, בהן מכירה ורכישה וכן השכרת חנויות שהיו בבעלותו. כשמכר שניים מהנכסים התעוררה מחלוקת בינו לבין רשות המסים בנוגע לשאלה האם הוא "עוסק בנדל"ן" ולכן חייב במע"מ, או שהמכירות שביצע פרטיות.

● תל אביב בראש, רמת השרון וגבעתיים אחריה: שיאניות המחירים של דירות 4 חדרים | בדיקת גלובס
● כל מה שלא ידעתם על מיסוי דירה להשקעה

שופטי העליון שנדרשו להכריע במחלוקת היו בעצמם חלוקים בדעתם: בעוד דעת רוב שופטי ההרכב, נעם סולברג וענת וילנר, הייתה כי ריבוי העסקאות בנדל"ן שביצע מעיד על עיסוק בתחום הנדל"ן, שגורר בין היתר חיוב במע"מ בגין מכירה; השופט חאלד כבוב, שנותר בדעת מיעוט, קבע כי ריבוי עסקאות נדל"ן אינו הופך אדם בהכרח לעוסק נדל"ן.

לשאלה זו יש משמעות נכבדה, משום שחבות המס במקרה שמדובר בעסק גבוהה בעשרות אחוזים מחבות המס בעסקה פרטית. בין היתר, שיעור מס השבח בעסקה פרטית עומד על 25%, בעוד שיעור מס ההכנסה השולי, כאשר מדובר בעסק, הוא 47%. לכך לא פעם יש להוסיף מס יסף בשיעור של 3% ובנוסף על מכירה במסגרת עסק מוטל מע"מ.

המונח "עסק" אינו מוגדר בחוקי המס. במטרה לצמצם את הקושי בסיווגו של רווח כהכנסה עסקית ("פירות" עבודה) או כהכנסה פרטית (רווח הון), נקבעו בפסיקה מבחנים המטים את הכף לכיוון זה או אחר, וביניהם מבחן טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בנכסים; אופן מימון העסקאות; קיומו של מנגנון עסקי; ביצוע פעולות השבחה בנכסים; משך תקופת האחזקה בנכסים; ידענותו ובקיאותו של בעל הנדל"ן בתחום שבו התבצעו העסקאות בנכסים; ההיקף הכספי של העסקאות; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה. מכיוון שהמבחנים הללו עלולים למשוך לכיוונים שונים ואינם מוחלטים, נקבע מבחן נוסף מעל כולם: מבחן הנסיבות. אך למרות כל זאת, פעם אחר פעם מגיעות אל פתח בתי המשפט מחלוקות בנוגע לסיווג עסקאות נדל"ן.

"אין כללים ברורים בחוק מתי מכירה של דירה הופכת להיות עסקת חייבת במס הכנסה", אומר עו"ד ורו"ח שי עינת, מומחה במיסוי מקרקעין, "ולמען האמת קשה לקבוע חזקות כאלה, כך שבמקרה זה לא ניתן לבוא בטענות למחוקק. העניין נתון לפרשנות, ולכן במקרים רבים מכירה של דירות תהנה מפטור ממס שבח ומהקלות מס, ותחת אותן עובדות ממש תמוסה במס הכנסה".

אז איך בכל זאת ניתן לדעת האם המדינה תראה בפעילות הנדל"נית שלנו עסק? אפשר ללמוד זאת מהמקרים שכבר נלכדו ברשת המס, ואלה שלא.

כשעסקה חד־פעמית הופכת לעסק

העובדות: טירן בניזרי עסק בתחום אחזקת בתים פרטיים וגר בירושלים. ב־2007 הוא רכש בית פרטי בהרצליה פיתוח בתמורה ל־3.7 מיליון שקל והשכיר אותו בתקופות לא רצופות. בתום תקופת ההשכרה הוא שיפץ את הבית בעלות של 2 מיליון שקל, ובתום השיפוץ, ב־2011, מכר אותו ב־11.5 מיליון שקל.

מה קבע בית המשפט: בית המשפט קבע כי מדובר ב"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", ולא בעסקה הונית במישור מס שבח, ולכן הוא חייב בגין הרווח בתשלום מס הכנסה בהתאם לשיעור המס השולי של המוכר.

השלכות פסק הדין: "פסק הדין הזה צריך להוות תמרור אזהרה לכל אלה אשר רוכשים דירת מגורים לשם עשית רווח מהיר על־ידי שיפוצה ומכירתה תוך זמן קצר", אומר עו"ד ורו"ח עינת.

"גם אם מדובר בעסקה חד־פעמית, עדיין פקיד השומה יכול לראות בה עסקה פירותית החייבת במס הכנסה מלא, אם זמן האחזקה קצר, אם הרכישה מומנה בהלוואת בלון לתקופה קצרה, אם נעשה שיפוץ בבית, אם דמי השכירות עולים על הריבית המשולמת לבנק, ואם אין כל כוונה אמיתית לעבור לגור בבית הנרכש".

בנייה על קרקע שהתקבלה בירושה

העובדות: בני משפחת עיון קיבלו בירושה קרקע שהייתה בבעלות המשפחה מאז 1933. על המקרקעין היה בנוי בית מגורים שבו התגוררה המשפחה לדורותיה במשך שנים ארוכות. בהמשך, בעקבות תב"ע שיזמה עיריית רמת השרון, נבנה על הקרקע, יחד עם שותפים נוספים, בניין בן 12 קומות ובו 29 דירות מגורים.

לאחַר שהוריהם נפטרו, ירשו שני האחים ירון ואלי עיון את הדירות שהיו בבעלותם, כך שכל אחד מהם החזיק לבדו בשבע דירות בבניין. בהמשך, בשנים 2012 עד 2016, מכר כל אחד מהם שלוש דירות.

בעת המכירה הם נהנו מפטור ממס שבח ומשעור מס שבח כמכירה הונית. פקיד השומה סבר כי יש לראות בהם "עוסקים בתחום הבנייה" ולמסות את הרווח במס הכנסה בשיעור מס שולי.

מה קבע בית המשפט: "בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה כי מדובר בהכנסה פירותית. משך האחזקה הארוך והחריג במקרקעין בחזקת המשפחה (79 שנים), היעדר רקע נדל"ני מובהק של האחים, היעדר מעורבוּת בהליך הפשרת המקרקעין לבנייה, קצב המכירות האיטי למדי ועוד, הטו את הכף לטובת האחים.

השלכות פסק הדין: לדברי עו"ד ורו"ח עינת, אפשר ללמוד מפסק הדין מה לא לעשות בעת קבלת דירה בירושה: "בעלי קרקע אשר בונים על קרקע שירשו, צריכים לנהוג משנה זהירות בבואם למכור דירות בבניין שנבנה על־ידם או על־ידי הוריהם, ולא למכור עם סיום הבנייה מספר רב של דירות תוך זמן קצר, שמא הדבר יהפוך אותם לעוסקים במכירה של דירות. או־אז, הרווח בגין המכירה יתחייב במס הכנסה וגם במע"מ".

הבניין שנבנה למגורי המשפחה

העובדות: שני אחים, סיימון וסאמר אמסיס, אשר בבעלותם שתי חברות בתחום הבנייה, ביצעו יחד עם אביהם ועם אח נוסף כמה רכישות מקרקעין, בנייה ומכירה של דירות מגורים.

המחלוקת מול רשות המסים סבבה סביב מכירה שביצעו האחים של חמש דירות, בפרק זמן של ארבע שנים. שתיים מהדירות היו בבניין שכלל בסך־הכול ארבע דירות, שכולן יועדו למגורי המשפחה (ההורים ושלושת ילדיהם); דירה שלישית הייתה חלק מבניין שנבנה יחד עם שותפים; שתי דירות נוספות היו חלק מבניין בן 9 דירות שנבנה על־ידי המשפחה, ושחלקו יועד למגורי המשפחה.

האחים סיווגו את ההכנסות ממכירת הדירות כהכנסות הוניות, בטענה כי הממד הפרטי היה מרכזי בעסקאות, אך פקיד השומה סיווג את ההכנסות מהמכירות כהכנסות פירותיות מעסק.

מה קבע בית המשפט: עו"ד אורית קוך, מומחית מס ושותפה מנהלת במשרד זיו שרון ושות', מסבירה: "בית המשפט הבחין בין המקרים. בעוד לגבי הבניין הראשון שכלל ארבע דירות לארבעה בני משפחה, נקבע כי מתקיים בו רכיב מובהק של בנייה לצורך מגורי המשפחה, ועל כן מכירת הדירה בבניין זה היא  מכירה הונית - הרי שביחס לבניין בן 9 הדירות נקבע כי מדובר בפעילות עסקית, אף שגם במקרה האחרון חלק מכספי הבנייה הגיעו ממקורות אישיים של אב המשפחה ולא מהלוואות, ואף שבית המשפט השתכנע כי האב ביקש שבני המשפחה יתגוררו יחד בבניין".

השלכות פסק הדין: לדברי עו"ד קוך, "זו עוד דוגמה לעמדה של בית המשפט שרואה בכמות מבחן לאיכות. פסק הדין מהווה תמרור אזהרה חריף למי שבונים בבנייה עצמית דירות בבנייה רוויה ונדרשים למכירת דירות בפרויקט לצורך מימון הבנייה. לבעלים כאלה מומלץ לבחון אפשרות להחלת החוק לעידוד השקעות הון, המטיל שיעור מס מוגבל על מכירת הדירות, כפוף למגבלות החוק".

מגדלי YOO ו־W והמומחיות של המוכר

העובדות: חנניה גיבשטיין, איש עסקים שכיהן בעבר בין היתר כראש עיריית ראשון לציון, קיבל בירושה עם אחיו קרקע בפארק צמרת בתל אביב. הקרקע נמכרה על־ידי האחים במרץ 2005, באמצעות שותפות שהקימו, לקבוצת רכישה שכללה 144 רוכשים, בתמורה לכ־106 מיליון שקל. בפארק צמרת הוקמו מגדלי יוקרה, בהם מגדלי YOO ומגדלי W. לאחר המכירה הוצאה לאחים שומת מס, במסגרתה דרשה רשות המסים מהאחים מע"מ בסך כ־16 מיליון שקל, בטענה כי מדובר בפעילות עסקית.

ברקע העסקה שבמחלוקת עמדו גם העובדות שהאחים גיבשטיין קיבלו במתנה מדודיהם קרקעות רבות, והחזיקו בהן שנים רבות, ובשלב מסוים הקימו שותפות בקשר לפעילותם במקרקעין ורשמו אותה כעוסק בספרי מע"מ. בשנים 1993־2008 ביצעו האחים עסקאות נדל"ן רבות ובסך־הכול מכרו בתקופה זו קרקעות שיועדו לבנייה של למעלה מ־1,500 יחידות לדיור או לתעשייה ולמסחר, נגד תמורה המסתכמת בכ־276 מיליון שקל.

מה קבע בית המשפט: בית המשפט העליון קבע כי שותפות האחים גיבשטיין תשלם מס בסך כ־31 מיליון שקל בגין העסקה, היות שמדובר בעסקה בעלת אופי עסקי. זאת, בין היתר, בהתחשב בטיב הנכס, בשטחו הגדול ובשוויו הכלכלי הגבוה; בתדירות עסקאות המכר שביצעו האחים לאורך השנים בקרקעות השונות שהיו בבעלותם; בהיקפן של העסקאות; בפעולות ההשבחה שביצעו ביחס למקרקעין; ובבקיאותו של חנניה גיבשטיין בתחום המקרקעין.

השלכות פסק הדין: לדברי עו"ד טלי יהושע, שותפה במשרד מאיר מזרחי המתמחה במיסוי נדל"ן, "במקרה של גיבשטיין, הכול העיד על עסק. דובר על קרקע בפריים לוקיישן, היקף הכספים היה מאוד גדול, האחים עשו המון פעולות השבחה, התקשרו עם הרבה אנשי מקצוע, העבירו שינויי תב"ע והתקשרו עם בעלי מקצוע כדי לבנות להם קרקע כמה שיותר מושבחת ולגרוף הכי הרבה רווח. מעבר לכך, חנניה גיבשטיין היה בעל בקיאות רבה בתחום, כמי שכיהן בין היתר כיו"ר הוועדה המקומית לתכנון ובנייה בראשון לציון וחבר מועצת מועצת מקרקעי ישראל - אדם שיודע לתת מגע זהב כדי לקדם את הקרקעות".

לדברי עו"ד יהושע, העובדה שלשאר האחים לא הייתה בקיאות בנדל"ן, לא שינתה את ההכרעה. "העליון קבע כי מספיק בקיאות וידע ומומחיות עצומה של אחד השותפים".

לדבריה, אפשר ללמוד ממקרה האחים גיבשטיין כמה דברים: "במקרה הזה האחים רשמו את עצמם כעוסק כדי לנכות מס תשומות, אבל בכסף הקטן הזה אתם קוברים את עצמכם כעוסק. אתה לא יכול לצעוק בלהט 'אני אדם פרטי', אבל מתגלה שפתחת תיק עוסק כדי לנכות תשומות שוטפות. 

"מסקנה שנייה: אם אתה מפשיר קרקעות רבות, ויש לך בקיאות בתחום, לפחות תצמצם את הסיכונים - למשל תשכיר את הנכסים לטווח ארוך באמצעות חוק עידוד השקעות הון. רעיון נוסף שצריך לשקול הוא אולי לא לגרוף את כל הרווח בעצמך, אלא לעשות עסקת קומבינציה או לשתף עוד יזם ברווח".