מי נחשב לתושב ישראל? הכללים החדשים שמקדמת רשות המסים

בשעה שהמדינה סוערת סביב קידום חקיקת הרפורמה המשפטית, שר האוצר בצלאל סמוטריץ' פרסם להערות הציבור תזכיר חוק המשנה באופן דרמטי את הנוסחאות לפיהן נקבע מיהו תושב ישראל לצורכי מס.

● אחרי עילת הסבירות: מה תוכל הממשלה לעשות, והאם החוק ייפסל
● איך ייראה המשק הישראלי ללא עילת הסבירות?
● "עתיד ישראל על הכף": איך מסקרים בעולם את הסערה המשפטית?

מדובר בחלק ראשון מתוך רפורמה משמעותית בכללי המיסוי הבינלאומי, אשר נחשפה לראשונה בגלובס בנובמבר 2019. ההצעה מבקשת לקבוע כללים ברורים להגדרת תושב ישראל לצורכי מס, מפיחה חיים ב"מס היציאה מהארץ" שעד כה כמעט ולא נגבה, ומרחיבה את חובת הדיווח לרשות המסים גם למטבעות דיגיטליים.

אומנם תזכיר החוק שפורסם מתייחס רק לשאלת מיהו "תושב ישראל" לצורכי מס, אך מדובר במהפכה של ממש שעשויה להשפיע על כל הישראלים המבקשים לבצע רילוקיישן או לעזוב את הארץ לפרק זמן מסוים.

במסגרת התזכיר נקבעות חזקות חלוטות (שאינן ניתנות לסתירה) לפיהן ייקבע אם יחיד הוא תושב ישראל או תושב חוץ, בעיקר בהתבסס על מספר ימי שהותו בישראל במהלך שנת המס, ללא צורך בבחינת מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים.

לגישת רשות המסים והאוצר, החקיקה תגביר את הוודאות בנוגע לקביעת תושבות לצורכי מס, תצמצם את החיכוך בין רשות המסים לבין נישומים ומייצגיהם, ותצמצם את הפגיעה בקופת המדינה כתוצאה מתכנוני מס.

המבחן העיקרי: מספר ימי השהות בישראל

כיום, יחיד נחשב לתושב המדינה במקרה שמרכז החיים שלו הוא בישראל. בבחינת ההגדרה ל"מקום מרכז החיים" של יחיד נבחנים מאפיינים איכותיים שונים, לרבות מיקום בית הקבע שלו, המגורים שלו ושל בני משפחתו, מיקום העסקתו הרגיל ומרכז האינטרסים הכלכליים שלו.

לצד הקריטריונים האיכותיים הללו, קיימים גם קריטריונים כמותיים הנוגעים למספר ימי השהות של היחיד בישראל במהלך כל שנת מס. אולם ניתן לסתור את הקביעה המבוססת על מספר ימי השהות בישראל, בהתבסס על הקריטריונים האיכותיים של מבחן מרכז החיים.

למעשה, החקיקה החדשה מציעה להסדיר את אחד המוקדים המרכזיים למחלוקות עם רשות המסים באמצעות הישענות על מספרים שאי־אפשר להתווכח איתם. זאת באמצעות קביעת "חזקות" אשר בהתקיימן ייקבע כי היחיד הוא תושב ישראל או שהיחיד הוא תושב חוץ, בהתאם לנסיבות העניין.

כאשר היחיד, או בן זוגו או בת זוגו של היחיד, שהו מספר ימים רב בישראל בתקופה בת מספר שנים - יראו את היחיד כתושב ישראל. אם שהו מספר ימים מועט מאוד בישראל במשך מספר שנים - יראו את היחיד כתושב חוץ. במקרים שאינם נופלים בגדר החזקות החלוטות הללו, ימשיך לחול הדין הקיים.

על־פי החקיקה, המבחן העיקרי לקביעת תושבות יהיה מספר ימי השהות בישראל או בחו"ל. כך למשל, מי ששהה בישראל בשתי שנות מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנה - ייחשב תושב ישראל, גם במקרה שבבעלותו בית קבע ומשפחתו בחו"ל. מנגד, מי ששהה בישראל פחות מ־30 יום בכל שנת מס במשך 4 שנים ברציפות - ייחשב תושב חוץ, גם אם יש לו בית קבע ומשפחה בישראל.

מבחן "מרכז החיים" - הקובע האם אדם הוא תושב חוץ או תושב ישראל באמצעות בחינת הזיקות לישראל כמו בית קבע, מגורי בני המשפחה, מיקום הנכסים וכדומה - צפוי לפנות את מרכז הבמה למבחן הימים, שמבוסס על מספרים שלא ניתנים לסתירה.

הצעת החוק היא תולדה של המלצות הוועדה לרפורמה בתחום המיסוי הבינלאומי, אשר הוקמה ביוזמתו של מנהל רשות המסים, ערן יעקב, אשר אמור לסיים את הקדנציה שלו בספטמבר הקרוב (לאחר שתי הארכות של הכהונה בשל עיכובים במינוי מחליף). בראש הוועדה עמד רולנד עם־שלם, סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, והיא כללה נציגים מרשות המסים וממינהל הכנסות המדינה, לצד נציגים של הלשכות המקצועיות: לשכת עורכי הדין, לשכת רו"ח ולשכת יועצי המס.

הצעת החוק הנוכחית היא הראשונה המפורסמת להערות הציבור בהתבסס על המלצות הוועדה. בתוך כך, הצעות חקיקה נוספות המיישמות את המלצותיה צפויות להתפרסם בשבועות הקרובים.

מאבק ארוך בסוגיה הנוגעת לאלפי ישראלים

רשות המסים מנהלת בשנים האחרונות עשרות מאבקים עם ישראלים שירדו או שהתגוררו בחו"ל תקופות מסוימות ולא דיווחו על הכנסותיהם שם, בטענה כי אינם תושבי ישראל.

במוקד פרשת המס המפורסמת ביותר בשנים האחרונות עמדה בר רפאלי שהורשעה יחד עם אמה ציפי רפאלי בשורת עבירות מס, בהן העלמת הכנסותיה בחו"ל. מקרה נוסף שעלה לכותרת היה עניינו של שחקו הפוקר רפי אמית (אמקיקשוילי), ששילם מס כתושב ישראל למרות ששה רוב זמנו בחו"ל.

אך המחלוקות עם רשויות המס בנוגע לשאלה האם העוזבים עדיין נחשבים תושבים, לא שמורות רק לעשירים ומפורסמים. מדובר בסוגיה רלוונטית לעשרות אלפי ישראלים שבוחרים לנסוע לעבוד בחו"ל לתקופות קצובות, שנעות בין מספר חודשים למספר שנים.

"החזקות נוטות לטובת רשות המסים"

בהתאם להגדרות החדשות, במקרה שהעוזבים את הארץ יוגדרו כתושבי ישראל - תחול עליהם החובה לתשלום מס על ההכנסות שהפיקו מכל מדינה בעולם. מנגד, אם הם ייחשבו כתושבי חוץ - החיוב על תשלום מס יחול רק על הכנסות שמקורן בישראל. בהתחשב בכך, הקביעה כי אדם הוא תושב ישראל היא משמעותית מאוד.

בעוד מומחי המס מברכים על הרצון ליצור ודאות בהגדרת תושבות לצורכי מס, יש הטוענים כי מדובר כי הגדרת התושבות חדשה מרעה עם העוזבים את המדינה באופן קיצוני.

"הצעת החוק שפורסמה מהווה רק נדבך אחד מני רבים ביחס לשינויים שהוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי המליצה עליהן", טוען יגאל רופא, רו"ח מנהל מחלקת המסים במשרד פאהן קנה ושות' Grant Thornton. "כנראה שלא בכדי התחילו דווקא עם ההמלצות שמעגנות את העמדות הקיצוניות יותר של רשות המסים ביחס לתושבותו של אדם פלוני".

לדבריו, החקיקה תביא להגדרות ברורות ביחס לתושבות, לאור העובדה שנקבעו חזקות שאינן ניתנות לסתירה. "עם זאת, החזקות שנקבעו - וביניהן לדוגמה הקביעה שאדם ששהה בישראל 100 ימים או יותר ובן או בת זוגתו לרבות ידוע או ידועה בציבור, ייחשב גם הוא כתושב ישראל - נוטות מטבע הדברים לטובת רשות המסים, ולא בכדי".

עו"ד דורון מוטעי, שותף וראש קבוצת המסים במשרד פרל כהן בישראל, חולק על עמדת רופא. "תזכיר החוק הנוכחי מהווה צעד חשוב ומבורך בדרך להגברת הוודאות בשאלת התושבות לצורכי מס של יחידים" אמר מוטעי. "מדובר בשאלה משמעותית בשל השפעתה המיידית על חובות המס של אותו היחיד", הוא טוען, ומוסיף: "יש בכך גם השפעה על היוצאים לרילוקיישן - תיקון החוק המוצע יסייע לקבוע מתי הפסיקו היוצאים לרילוקיישן להיות תושבי ישראל, ולעת חזרתם - האם ועד כמה הם זכאים להטבות מס (הטבות הידועות כ'חוק מילצ'ן')".

יחד עם זאת, מוטעי מצביע גם על הכשלים שבהצעת החוק: "נראה כי התזכיר המוצע בחר לטפל במקרי הקצה, אשר ביחס אליהם אי־הוודאות הייתה קטנה מלכתחילה, בעוד שביחס לכל אותם מקרים יותר 'עמומים' ופחות חדים - אי־הוודאות תישאר בעינה".

כמו כן, הוא מבקש להפנות את תשומת־הלב לנקודה נוספת, "יש לשים לב לכך שהתיקון המוצע מתייחס רק ליחידים ולא נוגע בתושבות של חברות, נושא שגם בו מתקיימת אי־ודאות משמעותית. עם זאת, נראה כי המחוקק פועל בכיוון נכון שייטיב עם השוק כולו".

לדברי עו"ד ורו"ח דניאל פסרמן, ראש תחום מסים במשרד גורניצקי, "קביעת חזקות חלוטות אמורה ליצור ודאות ולהפחית את החיכוך בין הנישומים ובין רשויות, המס, ולכן היא בהחלט מבורכת. יחד עם זאת, תזכיר החוק אינו מבטל את החזקות הנוכחיות הניתנות לסתירה, ולכן בפועל עדיין נשאר מתחם של עמימות וחוסר ודאות.

"בנוסף, החזקות החלוטות המוצעות אינן מאוזנות, מבחינה זו שהן הרבה יותר אגרסיביות לגבי מנין הימים כדי להיחשב 'תושב ישראל' לעומת מנין הימים כדי להיחשב 'תושב חוץ'. ההוראות מנסות לתפוס מקרי קצה, ובשל כך ניסוחן מורכב ומוקשה. מן הראוי לשקול לפשט את ההוראות המוצעות, כמו גם לשפר את ניסוחן".