שינוי יעוד: אינו אירוע מס

חברת הדרי החוף (להלן: "החברה") התקשרה עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל") בחוזה חכירה, על פיו חכרה החברה חלקות אדמה, החל מיום 1.5.55 ל-49 שנים עם זכות אופציה לתקופה נוספת של 49 שנים, וזאת לשימוש חקלאי בלבד (להלן: "המקרקעין"). לאחר שחלפו 37 שנים מתקופת החכירה המקורית, אושרה תוכנית בניין עיר (מס' 4/מב/26), במסגרתה שונה ייעודם של חלק מהמקרקעין והם "הופשרו" מקרקע חקלאית לקרקע לבניין.

בשנת 92' פנתה החברה למינהל וביקשה להחיל עליה את הוראות החלק השני של החלטת המינהל מס' 432 משנת 89'. החלטה זו קובעת, כי אם שונה ייעוד הקרקע מקרקע חקלאית לייעוד אחר, רשאי המינהל לפעול, לפי שיקול דעתו, באחת משתי הדרכים הבאות: להציע לחוכר להחזיר את הקרקע למינהל תמורת פיצוי כספי, או להציע לחוכר לנצל את הקרקע, לפי הייעוד החדש, בתנאי שישלם למינהל %51 מערך הקרקע בהתאם לייעוד החדש. הסכום שישולם ייחשב כהיוון דמי החכירה השנתיים.

עוד בטרם החליט המינהל להיענות לבקשת החברה, הוצאה החלטה מס' 533 (בשנת 1992), על פיה, אם שונה ייעוד הקרקע מחקלאות למגורים, בתוך תקופת החכירה, רשאי המינהל לשלם פיצויים לחוכר עבור החזרת הקרקע, או לאפשר לחוכר לחכור את הקרקע שייעודה שונה, לשימוש החדש, וייחתם חוזה חכירה מהוון.

המינהל השיב לחברה כי, בהסתמך על החלטה מס' 533 הוחלט לערוך עיסקה עם המערערת, על פיה תשלם המערערת למינהל %51 מהמחיר הנהוג במקום. המערערת שילמה למינהל את הסכום המבוקש. מס שבח מקרקעין ראה בתשלום הנ"ל אירוע מס.

לאחר זמן, כאשר מכרה המערערת את הזכויות במקרקעין לחב' עשוש, פיצל מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "המשיב"), לצורך חישוב מס השבח, את מועד הרכישה לשניים: %44 מהזכויות הוא ייחס לתאריך הרכישה המקורי (1955), ו-%56 מהזכויות הוא ייחס ליום אישור ההסכם בין החברה למינהל.

החברה הגישה השגה כנגד החלטת המשיב וטענה למועד רכישה אחד בכל הזכויות - מועד הרכישה הראשון. ההשגה נדחתה. על כך הוגש ערר לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע, בראשות השופט ג. גלעדי.

לטענת החברה, באמצעות עו"ד משה ליפקה. אין התשלום ששולם על ידה למינהל מהווה "אירוע מס". הקרקע הוחכרה לה עוד בשנת 55' והיא החזיקה בה באופן רצוף מאותה תקופה ועד לאחר התשלום למינהל. שינוי הייעוד אינו מהווה עיסקה חדשה. הקרקע לא הוחזרה למינהל בעקבות שינויי הייעוד, אלא רק תוקן הסכם החכירה.

לטענת המשיב, יש לבדוק את מהות העניין, ולא את המעטפת הפורמלית. תחילה החזיקה המערערת בקרקע לצורך חקלאי, ועל כן שווייה קטן יחסית. עם שינוי היעוד, עלה שווי הקרקע, והמערערת שילמה עבור הזכות ליהנות משינוי הייעוד. בשל תשלום זה, יש לראות את השינוי כעיסקה חדשה.

השופט גלעדי נאלץ לחרוש בקרקע בתולה בעניין זה, באשר פסיקת ביהמ"ש העליון בסוגיה זו אין. סעיף 9 לחוק מס שבח מקרקעין התשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק") קובע, כי החובה לשלם מס רכישה קמה רק כאשר ישנה "מכירה" של זכות מקרקעין. "מכירה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק בצורה מרחיבה, והמחוקק כלל תחת הגדרה זו אף פעולות נוספות, שבלשון הרגילה של יום יום אינן נחשבות למכירה. זאת הוא עשה, כדי לכלול, תחת מטרית הגדרה זו, פעולות שנעשו במטרה להתחמק או לא לשלם מס.

אולם, קובע השופט גלעדי, אין עלינו להרחיב מיוזמתנו את מושג ה"מכירה" ולכלול בו פעולות, שאפילו המחוקק לא קבע אותן. שינוי יעוד במקרקעין איננו בגדר "מכירה" על פי לשון החוק, ועל כן איננו אירוע מס המאפשר לדרוש תשלום מס רכישה.

גם על פי הדין הכללי, לא ניתן לכנות כ"מכירה" מצב שבו חוכר, בתוך תקופת החכירה, זכה ששונה הייעוד לגבי האדמה שבחזקתו, וכתוצאה מכך שווייה עלה.

בפס"ד ינובסקי נ. מנהל מס שבח (פ"ד מו (5) 541) נקבע מבחן "הזכות המשפטית". משמע, רק כאשר הקונה זוכה בזכות משפטית, על פי ההסכם, זכות שלא הייתה לו קודם, רק אז המדובר במכירה לפי החוק.

במקרה הנדון, קובע השופט גלעדי, שינוי הייעוד ותשלום דמי החכירה המהוונים, לא העניקו לחברה זכות משפטית חדשה, שלא היתה לה לפני כן. הזכות המשפטית - חכירת המקרקעין - לא שונתה. השינוי היחיד מתבטא באופן השימוש במקרקעין, שכן תחילה השימוש היה מותר רק לצורכי חקלאות, ולאחר מכן הותרה גם בנייה. אולם, שינוי באופן השימוש קשור לתנאים החוזיים בין הצדדים ולא לשינויים בזכות המשפטית לגבי המקרקעין.

בעניין זה מסתמך השופט גלעדי על ספרו של פרופ' הדרי, הסובר כי היוון של זכויות חכירה אינו מגלם עיסקה של העברת זכות במקרקעין, כל זאת כאשר אין שינוי בתקופת החכירה או הענקת זכות חדשה.

סיכומו של דבר, קובע השופט גלעדי, לאור נוסח החוק, לא ניתן לפרש תוספת אחוזי בנייה, או אפילו חוזה פיתוח, שאינו מעניק זכות חכירה מעבר לחכירה המקורית, אלא רק רשות לפתח את הקרקע המוחכרת, כרכישת זכויות במקרקעין לפי החוק. אם המחוקק היה רוצה לכלול גם עובדות אלה כאירוע מס, היה צריך לומר זאת במפורש.

אין הצדקה להרחיב את המושגים "מקרקעין", "זכות במקרקעין" ו"מכירה" מעבר להרחבות שהחוק עצמו בחר בהן. שכן, המחוקק לא כלל בהגדרת "מקרקעין" או "זכות במקרקעין" גם אחוזי בנייה או היתר לבנייה. מדובר בחוק המטיל מס על האזרח ואין לתת לו פירוש רחב מעבר ללשונו ומעבר לתכלית החקיקה.

השופט גלעדי מחזיק בדעתו זו אף שהובאו בפניו שתי פסיקות נוגדות של ועדת הערר במחוז ת"א.

טענה נוספת שנשמעה מפי המשיב היתה טענת המניעות. לטענת המשיב, היות שהחברה עצמה שילמה את מס הרכישה הנובע משינוי היעוד, בכך היא הכירה בעובדה שרכשה זכות במקרקעין, ועל כן היא מנועה מלטעון אחרת.

השופט גלעדי דוחה אף טענה זו. החברה טענה, כי התשלום נעשה במסגרת הסכם פשרה, וטענה זו לא הוכחשה. יתרה מכך, לעתים קרובות אי תשלום מס מעכב את ההליכים, ואדם מעדיף לשלם, כדי לא להסתבך בהפרת הסכם עם קונה. אין בכך כדי למנוע ממנו לברר את השאלה העקרונית.

התוצאה הסופית: הערר התקבל. נקבע כי בשנת 93' לא חל כל שינוי בזכויות החברה במקרקעין, ועל כן השומה שהוציא המשיב בטלה. המשיב יוציא שומה חדשה על בסיס העובדה, שכל הזכויות במקרקעין נרכשו בשנת 1955.

ע.ש. 7623/96, 7624/96.

ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין שליד ביהמ"ש המחוזי בב"ש.

השופט ג. גלעדי - יו"ר, והחברים י. אמיתי ור. משה.

בשם המערערת: עו"ד מ. ליפקה.

בשם המשיב: עו"ד י. שילה

ראה גם: שינוי ייעוד מהווה רכישת זכות במקרקעין ולכן חייב במס רכישה (עמ"ש ויואן קינן) וגם: חבות מס רכישה בחכירות ארוכות (עמ"ש 335/88 הרחבת זכות במקרקעין מהווה מכירה לצורך מס שבח)