מיסוי בשל מכירת דירה במתנה או בירושה

עיקרון זה קיבל ביטוי ברור במספר פסקי דין (ראה ע"א 260/93, מנהל מס שבח מקרקעין נגד אברהם וכן ע"א 740/85, מנהל מס שבח מקרקעין נגד עטיה משה). בפסקי הדין נקבע, כי במכירה חייבת במס של מקרקעין, אשר קדמו לה עיסקאות פטורות ממס, יש "לחזור אחורה" - לשם קביעת "יום הרכישה" של המקרקעין הללו - אל היום שבו נעשתה בהם לאחרונה עיסקה שבגינה שולם מס.

יתרה מכך, זה לא מכבר נקבעו הוראות מיוחדות, במסגרת תיקון מס' 39 מיום 3.7.97 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן "החוק"), שנועדו למנוע אפשרויות שהיו קיימות עד למועד פרסום התיקון, "ליהנות" משווי רכישה כלכלי - ללא תשלום מס - בנסיבות של שינוי יעוד המקרקעין (מרכוש קבוע למלאי עיסקי). כן נקבעו הוראות אחרות, במסגרת תיקון מס' 37 לחוק (מאותו יום), המונעות אפשרות ל"כיבוס מס" על ידי "חילוץ" זכות במקרקעין, בפטור ממס, בעת פירוק איגוד על פי הוראות סעיף 71 לחוק ומכירת דירת מגורים מזכה, בפטור ממס, בשלב מאוחר יותר (ההוראה החדשה אינה חלה בעת פירוק איגוד שהיה "איגוד מקרקעין" בכל תקופת קיומו).

על רקע הדברים הללו, יש לתמוה על כך שלא קיימת - ככל הנראה - נכונות מצד הממונים על מיסוי המקרקעין, למנוע את עיוות המס החמור, העלול להתרחש (ואף מתרחש בפועל) בשעה שאזרח בלתי מתוחכם מוכר בתום לב "דירת מגורים מזכה", שקיבל במתנה מקרובו או בירושה, מבלי שהוא מעלה על דעתו כי על הפעולה עלול להיות מוטל מס שבח בשיעור משמעותי ביותר.

תוצאת מס פרדוקסלית ובלתי מוצדקת שכזו מתרחשת בעיקר במקרים, שבהם מקבל המתנה איננו מדוע לקיומה של "תקופת הצינון" האבסולוטית, המתחייבת מהוראות סעיף 49ו לחוק, וכתוצאה מכך מוטל מס שבח על מכירתה של "דירת מגורים מזכה", שאילו נמכרה בידי מי שהעבירה במתנה למוכר, לא היה מוטל כלל מס על מכירתה.

תופעה דומה מתרחשת כאשר יחיד ירש דירת מגורים, ממי שהתגורר באותה דירה (והיה רשאי למכור אותה, בפטור ממס, אלמלא נפטר), משום שלא התקיים אחד התנאים המפורטים בסעיף 49ב (5) לחוק (למשל, אם היורש היה אחיינו של המוריש, נשללת הזכאות לפטור ממס, משום שאין המוכר "צאצא" של המוריש). בנוסף לאמור, די בכך שבבעלות המוריש היתה יותר מדירת מגורים אחת (לרבות חלק מדירת מגורים), על מנת "שיתפוגג" הפטור ממס המיוחס לדירת הירושה.

בהקשר זה מן הראוי לציין, כי אם היורש היה זכאי לפטור ממס, בזכות עצמו, בשל מכירת "דירת מגורים מזכה", אין מניעה לכך ש"ינצל" את הפטור האמור בעת מכירת דירת הירושה, אך הרי לא כל יורש זכאי לפטור שכזה.

לעניות דעתי, מן הראוי היה להחיל את עקרון "רציפות הפטור" בשל מכירת "דירת מגורים מזכה", בדיוק כשם שיש להחיל את עקרון "רציפות המס" בשל מכירת נכס מקרקעין החייב במס, שאם לא כן המדובר בפועל במס מתנות, או במס עזבון, ב"תחפושת" של מס שבח.

אנשי מס שבח ישיבו, בוודאי, כי איש אינו מונע מהמוריש (הפוטנציאלי) למכור את דירת המגורים עוד בחייו, ועל ידי כך למנוע את חיוב המס הצפוי, בעת מכירתה על ידי היורש. לטעמי, מדובר בסיטואציה בלתי נסבלת - מהבחינה האנושית - ומן הראוי היה "לשרשר" את הפטור ממס, לו היה זכאי המוריש, גם ליורשיו, ללא כל תנאי.

תגובתה הפורמלית של נציבות מס הכנסה על ידי היועמ"ש של מס שבח, עו"ד ירדנה סרוסי, מובאת כלהלן:

"בכל הכבוד, אני חולקת על עמדת הכותב.

לעניין סעיף 49 ו':

לא ניתן ל"שרשר" את הפטור מנותן המתנה למקבל המתנה מהסיבות הבאות:

1. נעשתה פעולת "מכירה" לפי החוק, ולכן המוכר (מקבל המתנה) הוא יישות חדשה, הזכאית או לא זכאית לפטור משל עצמו. למשל, אב שנתן דירה במתנה לילדו (הבגיר) וקיבל פטור לפי סעיף 62 זכאי לקבל פטור נוסף (בלי המתנה) בגין דירה אחרת לפי סעיף 49ב' (ו)(א). אם היה מגיע "שרשור" פטור של האב לילד, התוצאה היתה שהאב לא היה זכאי לפטור בגין הדירה האחרת.

2. סעיף 49ו' מבקש להשיג איזון אינטרסים (באמצעות אורך תקופות הצינון, למשל) בין העברות פיקטיביות שמטרתן לנצל פטורים אישיים של מקבלי המתנה עבור נותן המתנה לבין מקרים בהם לא קיים החשש הנ"ל. לכן במקרה שלנותן המתנה יש יותר מדירת מגורים אחת, קיים החשש שבהעברת המתנה הוא מנסה להעשיר את מיכסת הפטורים המותרת לו לפי החוק, ולכן קיים צדק והיגיון בהמתנת תקופות צינון אצל מקבל המתנה. לעניין סעיף 49ב' (5):

1. עם פטירתו של המוריש, אין להתייחס עוד לפטור שהיה מגיע לו לולא נפטר. הדירה הועברה ליורש, המהווה ישות נפרדת עם זכאות לפטורים משל עצמו.

2. למרות זאת קובע סעיף 49ב' (5) דין מיוחד של "שרשור" פטור של מוריש ליורש, אך זאת בכפוף לשני התנאים הנוספים המנויים בו. האיזון מושג כך שמחד, נדרשים התנאים הנוספים, אך מאידך, הפטור ניתן בנוסף לפטורים הרגילים לפי סעיפים 49ב' (1) או ב' (2)".