עיקרון רצף המס

לאחרונה הוצאו על ידי מנהלי מס שבח שומות רבות לחברות שקלטו מקרקעין בפטור ממס בהעברה לפי סעיף 70 לחוק מס שבח, ומכרו אותם כמלאי במסגרת מכירה נשוא לטופס 50 הנישומה במס הכנסה (הילכת שבח את בר). זאת בשל הטענה, כי לא נשמר רצף המס.

במקרים אלו, מנהל מס שבח "אסף" לעצמו סמכות לדאוג לרצף המס, לא במסגרת הפעלת חוק מס שבח עליו הוא ממונה, אלא בתפר שבין הפעלת חוק מס שבח לפקודת מס הכנסה, וזאת למעשה עד לתיקון מס' 39 לחוק ללא הוראת חוק המאפשרת לו לעשות כן. לכן, לטעמנו, נוצר תכנון מס אשר אומנם דרש תיקון בחקיקה, אך עד לתיקון האמור היה חוקי.

דווקא לאור נסיונות אלו, ראוי לצטט את מה שנראה כתחילת סתימת הגולל על עיקרון רצף המס, בהלכה שפורסמה זה עתה בעניין למפרט:

"לפני סיום ברצוננו לציין, כי לא נעלם מעינינו הכלל של רציפות המס... נאמר כי אין כל הוראה בחוק לעניין רציפות המס בכל הקשור לאירוע שעובדותיו הינן כאמור בחוק זה. משלא קיימת למקרים כפי שהם בענייננו הוראה, דוגמת סעיף 35 לחוק, ייפגע עיקרון רציפות המס, אולם תיקון הדבר בידי המחוקק... אנו סבורים כי לאור לשונו הברורה של סעיף 31 לחוק והיעדר כל הוראה מפורשת אחרת... לא ניתן להחיל בענייננו את כלל רציפות המס ותיקון הדבר כאמור הוא בידי המחוקק..."

עמ"ש 71/95 מיסים יב/2, אפריל 98', ה' 304, 312, 313).

דברים אלו, של ועדת הערר בראשות השופט אמנון הומינר, נאמרו ביחס לדחיית בקשתו של עורר, לאמץ יום רכישה היסטורי על פי עיקרון רצף המס. למעשה, נקבע כאן עיקרון-על חשוב, על פיו אין עיקרון זה גובר נוכח הסדר חוקי אחר, ולא ניתן כעניין של פרשנות לאמץ הסדר רציפות מס, מקום שהמחוקק לא נתן הוראה כאמור.

את העיקרון הזה יש להחיל מכוח קל וחומר גם על סעיף 70 ועל השומות אותן הוציאו רשויות המס בטענה להיעדר רצף מס, מקום שהחברה המוכרת העבירה קרקע בפטור לפי סעיף 70 ואחר כך במכירה, יוצאת מגידרו של מס שבח. שהרי פסק הדין בעניין למפרט שלל תחולת רצף המס כעיקרון-על ביחס לאירועים שכולם בתחולתו של חוק מס שבח, ואילו השומות שפסלו את ההעברות לפי סעיף 70, הוצאו על אירועים שסופם כלל אינו בתחולתו של חוק מס שבח.

דומה כי כאן יפים דבריו של השופט זוסמן עוד משנת 1966:

"לא התעלמתי אף לרגע מן הצורך, ליתן דעתנו בעסקנו בפרשנות, גם כל התוצאות הנובעות מהכרעתנו; יש והתוצאה מעידה על כך שהפירוש לא היה סביר. אך אנו דנים כאן במקרים שוליים שדינם לא נקבע בחיקוק, וכאשר אנו חותרים לקראת פתרונם על פי שורת ההיגיון ומטרת התחיקה, לא התחייבנו להקים מבנה סימטרי של החיקוקים שיענה על כל הצרכים. אם לא דאג המחוקק להרמוניה בין החוקים השונים, לא עלינו לתקן את המעוות. ייתכן שחוק מס שבח מקרקעין טעון תיקון וייתכן שלא; על כך לא לי לחוות דעה". (ע"א 217/65 פ"ד כ(2) 421).

ואכן, לאחר תיקונו של תיקון מס' 39, נוצר הרושם כי לכאורה המחוקק אמר את דברו, הן ביחס להעברה לחברה בשליטה (סעיף 70) והן ביחס להעברה לבעלי מניות (סעיף 71). אולם קיים מקום רציני לטענה, כי ייעוד הקרקע לא משתנה בעת המכירה, כיוון ששינוי הייעוד נעשה רק כאשר מדובר באותם בעלים, ואילו בהעברה בין בעלים שונים לא משתנה הייעוד, אלא הקרקע נקלטת מלכתחילה בייעוד החדש.

בנוסף יצויין כי המחוקק לא סתם פרצות אחרות דוגמת סעיף 70, כמו סעיף 62 (בן שיעביר לאמו במתנה מקרקעין כמלאי), עליהן תמשיך לחול הילכת שבח את בר; או תכנון המס הידוע של "חכירה חוזרת כפולה" בעקבות תיקון 40, מ-27.11.97, המהווה מנוף פיננסי טהור, וכיום אף ללא מס רכישה.«עו"ד אברהם אלתר, עו"ד זיו שרון«עיקרון רצף המס«בעקבות השומות לתכנוני מס "שבח את בר