מס רכישה - פיצול דירת מגורים עם זכויות בנייה

מסתבר, כי למרות קיומו של פסק דין בביהמ"ש העליון, אשר קבע את דרך חישוב מס הרכישה, לא שינה מנהל מס שבח את דרך החישוב והמשיך לחייב נישומים במס רכישה גבוה. בעקבות החלטת ביהמ"ש המחוזי להלן, פועל מנהל מס שבח לשינויה של תקנה 2(4) לתקנות.

במקרה שנדון בפני ביהמ"ש, רכשה חברת מ.א.ס.ח. נכסים בע"מ (להלן: "החברה") זכויות בעלות בבניין ברחוב גרשון בשכונת מונטפיורי בתל-אביב. הנכס כולל מבנה חד קומתי, כאשר המגרש גדול יותר ועליו זכויות בנייה נוספות.

תקנה 2(4) לתקנות (להלן: "התקנה") עוסקת במיסוי בניין, אשר שיטחו הכולל פחות מ-%30 מהשטח הכולל שהיה מותר לבנות על פי תקנות בניין ערים. התקנה מפצלת את שווי הרכישה לשניים: חלק מתייחס למבנה וממוסה במס רכישה כמבנה, דהיינו %3.5 משוויו, וחלק ממוסה כמגרש וממוסה כך, דהיינו %5 משוויו. השאלה היא כיצד לפצל את הבניין כולו לשני חלקיו, כפי הוראות התקנה.

התקנה קובעת כאמור, כי יש לראות בבניין שני נכסים. האחד הוא הבניין בתוספת שטח הקרקע של %300 משטחו הכולל (להלן: "המבנה"), והשני יתרת הקרקע. בעוד שהחברה טענה, כי יש לכלול בחישוב המבנה את זכויות הבנייה, טען מנהל מס שבח, כי יש להכפיל את שווי החלק הבנוי פי ארבעה, בלא להתחשב בזכויות הבנייה. ביהמ"ש נדרש לשאלה, האם יש לייחס לתוספת של %300 חלק יחסי בזכויות הבנייה אם לאו.

בע"א 133/77 מנהל מס שבח נ' ישקר (להלן: "הילכת ישקר"), דן ביהמ"ש העליון בתקנה נשוא הדיון (פד"י לב(2)530). השופט ויתקון קבע שם כי: "הרישא של תקנה 2(4) אינה מותירה ספק, שהמדובר בבניין אשר שטחו הכולל הוא פחות מאחוז מסויים מהשטח המותר לבנייה. לגבי בניין כזה, עלינו לבצע חלוקה: חלק אחד הוא אותו שטח של הבניין, בתוספת %300 ממנו. שטח זה אינו החלק מהאדמה, שעליה מוקם הבניין, אלא סך כל השטחים הקיימים באותו בניין בכל קומותיו... המדובר בשטחי מרצפות, ואף על פי כן נאמר בתקנה 'בתוספת שטח קרקע של %300 משטחם הכולל'. ממה עלינו לחסר שטח כולל כזה, שהוא שטחם של כל הרצפות ביחד, אם לא מהשטח הכולל המותר לבנייה, כדי להגיע ליתרה?... סבורני שאם נעשה את החשבון כפי שההוראה דורשת לעשותו, דהיינו שננכה מהשטח הכולל המותר לבנייה את השטח הבנוי (בתוספת %300), ממילא נגיע ליתרה שאינה יכולה להיות יתרה של השטח הכולל הניתן לבנייה, ולא יתרה של שטח המגרש".

מנהל מס שבח קבע בקובץ ההוראות המקצועיות, כי יש לקבוע את שווי המבנה כאילו עמד על חלקת קרקע, שגודלה פי ארבעה משטחו ללא זכויות בנייה נוספות. בהחלטתו על ההשגה שהגישה החברה נקבעה השומה על יסוד הנחה זו. דהיינו, שווי הקרקע ללא זכויות. כלומר מנהל מס שבח ביקש למסות את זכויות הבנייה שלא נוצלו בשיעור מס גבוה של %5, במקום פיצול זכויות הבנייה באורח פרופורציונלי בין גודל השטח הכלול במבנה לבין גודל השטח הכלול ביתרה.

ביהמ"ש דוחה קביעה זו.

בהילכת ישקר קבע ביהמ"ש העליון, כי יתרת הקרקע אותה יש למסות כמקרקעין אחרים היא החלק הנותר מהשטח הכולל שהיה מותר לבנייה, אחרי ניכוי ממנו של שטח הבניין בתוספת %300 משטחו. התמורה על פי הסכם הרכישה מיוחסת לשני החלקים שנוצרו בעקבות הפיצול באופן יחסי.

פסק דין נוסף, התומך בעמדת החברה, הינו פס"ד בעניין מנהל מס רכוש נ' החברה החבשית (פד"י מא (2) 402). באותו עניין נדונה הגדרת המונח קרקע. סעיף 11 לחוק מס רכוש קובע את שוויה של קרקע שעליה בניין, כשווי הנכס כולו פחות שווי השוק של הבניין כולל הקרקע, שעליה הוא עומד בתוספת %300 המשטח הכולל, כאילו שהבניין הוא נכס בפני עצמו ללא זכויות לבנייה נוספת. בהוראות סעיף 11 לחוק מס רכוש קיימת התייחסות ספציפית לאי הכללת זכויות הבנייה בחישוב שווי הקרקע.

דווקא התייחסות זו מלמדת, כי מחוקק המשנה, כאשר התכוון להשמיט את זכויות הבנייה משווי הקרקע או המבנה, עשה זאת במפורש. בהעדר התייחסות מפורשת, יש לכלול בשווי המבנה את זכויות הבנייה. משלא נאמר הדבר במפורש, נותרה תקנה 4(2) לתקנות, כפי פרשנותה על ידי השופט ויתקון בהילכת ישקר לעיל, ולפיה יש לפצל את הממכר מתוך התחשבות בזכויות הבנייה.

התוצאה: הערר התקבל. ביהמ"ש הורה למנהל מס שבח לערוך לחברה שומה חדשה.

עמ"ש 1383/95 העוררת: מ.א.ס.ח. נכסים בע"מ נגד המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב.

בשם העוררת: עו"ד בנימין חסידים.

בשם המשיב: עו"ד דה-שליט פרקליטות מחוז תל-אביב.

כל הזכויות שמורות. בעריכת דר' אברהם אלתר, עו"ד