יום המכירה במקרקעי מינהל מקרקעי ישראל

מה משמעותו של אישור מינהל מקרקעי ישראל להצעת רוכש לרכוש מקרקעין ולפתחם, בשעה שטרם נחתם הסכם הפיתוח? האם האישור הוא הסכם מחייב? האם יום האישור הוא "יום מכירה" לעניין מס שבח? בית המשפט קובע, שלעניין זה גובר הפן העסקי-הכלכלי על הפן הפורמלי-צורני, ובנסיבות העניין נקבע שיום האישור הוא "יום המכירה".

בשנת 1993 החליטה חברת אל-זיו פרויקטים (להלן: העוררת) לרכוש מקרקעין ביהוד ממינהל מקרקעי ישראל, לצורך הקמת פרוייקט שתכננה עליהם. לצורך כך פנתה ההעוררת למינהל בבקשה לקבל אישור לשינוי הייעוד של המקרקעין. ב-2.12.93 הודיע המינהל לעוררת על אישור בקשתה לשינוי ייעוד. ב-31.1.94 נחתם בין העוררת למינהל הסכם פיתוח מהוון, שהציב במבוא את מועד תחילת תוקפה של העיסקה ביום האישור.

בין לבין, ב-1.1.94, התקשרה העוררת בהסכם עם חברת מ.ל בנייה ופיתוח, שבמסגרתו התחייבה להקצות למ.ל מחצית מהון המניות המונפק שלה, ובתמורה לכך התחייבה מ.ל להעמיד לעוררת מחצית מהביטחונות שיהיה עליה להעמיד לבנק שעתיד היה לממן את הפרוייקט.

בין העוררת למנהל מס שבח מקרקעין (להלן: המשיב) נתגלעה מחלוקת, שבסיסה שאלת קביעתו של "יום המכירה" בעיסקה שנקשרה בין העוררת למינהל.

לשיטת המשיב, יש לקבוע את יום המכירה ביום האישור - 2.12.93 - בהסתמך על הוראות סעיף 19(3) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג 1963 (להלן: החוק).

לטענת העוררת, סעיף 19(3) לחוק בא לקבוע את "יום המכירה" לצורך חישוב השבח והמס בלבד. לכל עניין אחר יש לקבוע את "יום המכירה" בהתאם לכללים הרגילים, המובילים לדעתה ליום חתימת הסכם הפיתוח - 31.1.94.

נפקותה של ההכרעה במחלוקת זו הייתה מהותית לעניין העיסקה שבין העוררת למ.ל. אם, כטענת העוררת, מועד הרכישה הוא יום חתימת הסכם הפיתוח (31.1.94), משמע שביום הקצאת המניות על ידה למ.ל לא היו בידיה זכויות המקרקעין והיא עדיין לא נחשבה כאיגוד מקרקעין כמשמעותו בחוק, וממילא אי-אפשר היה לראות בפעולת הקצאת המניות "פעולה באיגוד" על פי משמעותה בסעיף 1 לחוק.

אולם, אם, כטענת המשיב, יש לראות ביום האישור (2.12.93) את יום רכישת הזכויות במקרקעין, נכללת פעולת הקצאת המניות בהגדרת "פעולה באיגוד", דבר שגורר עמו חבות במס שבח לגבי העוררת וחבות מס ברכישה לגבי מ.ל.

ההשגה שהגישה העוררת בעניין זה נדחתה ולכן הגישה העוררת ערר שנידון לפי החוק בפני ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב. בהרכב הוועדה ישבו השופטת ברכה אופיר-תום (יו"ר), ד. מרגליות ומ. לזר.

פסק הדין העיקרי בערר ניתן על ידי השופטת אופיר-תום.

סעיף 19(3) לחוק קובע, ש"יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס, הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד. אולם במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל, יום אישור העיסקה בידי מנהל מינהל מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמוך לכך.

לטענת העוררת אין, לקרוא את סעיף קטן (3) במנותק ממקור מחצבתו, הוא הרישא לסעיף, המסייג את תחולתו לעניין חישוב השבח והמס בלבד. לכל עניין אחר יפים הכללים הרגילים, המובילים אל יום קשירת ההסכם בפועל.

לטענת המשיב, אין כל סבירות בפירוש דברו של המחוקק כך, שמונח המופיע בחוק יוגדר פעם כך ופעם אחרת, לפי צורכי הרגע.

השופטת אופיר-תום דוחה את טענת המשיב, המתעלמת מלשון הכתובים ועושה פלסתר את מילותיו המפורשות של המחוקק ברישא של סעיף 19, המייחדות את האמור בסעיף לנושא חישוב השבח והמס בלבד.

השופטת קובעת, שפיצול מונח לפרשנויות שונות בחוק אינו דבר יוצא דופן, ודוגמה נוספת לכך אפשר לדלות מסעיף 48ב' לחוק, המשווה את מס השבח למס הכנסה לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ולא כל עניין אחר.

לסיכום נקודה זו קובעת השופטת אופיר-תום: ראשית, סעיף 19(3), החל על עיסקאות המתבצעות עם המינהל, אינו חל עליהן לכל דבר ועניין, אלא לחישוב השבח והמס בלבד. שנית, "יום המכירה" בעיסקאות אלה, כמו בכל עיסקה אחרת, ייקבע על פי מבחן גיבושו של ההסכם בין הצדדים, לאור עקרונות היסוד של דיני החוזים.

כדי לבחון את תוקפו של האישור מהפן המשפטי, יש לחזור אל מושכלות יסוד בדיני חוזים, שבהיעדרם לא ישתכלל חוזה בכל מקרה: המסוימות וגמירת הדעת. שני אלמנטים אלה, שהם תנאי לגיבושו של ההסכם, נלמדים מתוך ההסכם עצמו, מתוך התנהגות הצדדים להתקשרות, מתוך הנעשה והנאמר לפניה ולאחריה, ומתוך בחינת טיבה ונסיבותיה של ההתקשרות. בחינת המסוימות בהסכם נשענת בעיקרה על התבוננות בפרטים המוסכמים, המאפשרים זיהוי מדויק של הממכר והתמורה.

בעניין שלפנינו מצויים, גם באישור עצמו וגם בנסיבות שברקע, פרטים מלאים המאפשרים זיהוי ממשי של הממכר, וכן התמורה ותנאי התשלום. אין כל ספק, קובעת השופטת אופיר-תום, שתנאי המסוימות נתקיים.

האם נתקיים יסוד גמירת הדעת? התקיימותו של יסוד זה נלמד מראיות חיצוניות הנגזרות מהתנהגות הצדדים, מדבריהם ומהודעותיהם על אותה התקשרות, תוך עמידתם במבחן האובייקטיבי - אמות המידה של האדם הסביר.

בעניין זה, קובעת השופטת אופיר תום, מתגבשות שתי מערכות עובדות מנוגדות. מצד אחד, אפשר להסיק לכאורה מהתנהגות הצדדים, שאכן התכוונו להיכנס למערך יחסים חוזיים מחייבים כבר בקבלת האישור. לעניין זה נצביע על שתי עובדות: תשלום מלוא התמורה בגין העיסקה נשוא האישור, בסמוך לאחר קבלתו, והחתימה על הסכם הקצאת המניות, אף זאת בסמוך לאחר האישור ובטרם חתימת הסכם הפיתוח. עובדות אלה ואחרות מצביעות על גמירת הדעת לקבלת הצעת המינהל כפי שגולמה באישור.

מצד שני, עומדים הדברים המפורשים באישור, המעידים על הזמניות והיעדר הקונקלוסיביות במסמך.

בכתב האישור נאמר: "פרטי העיסקה ייקבעו בהסכם הפיתוח שיומצא על ידי המינהל, וכל עוד לא ייחתם הסכם על ידי כל הצדדים, ייחשבו כל מגעים עם המינהל בגין שינוי, ניצול ו/או ייעוד של הקרקע, כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת ההסכם". דברים מפורשים אלה מעידים שהאישור אינו הסכם, אלא מו"מ בדרך אליו.

השופטת אופיר-תום קובעת, שיש להעדיף את הפן הכלכלי-עיסקי, העומד מאחורי העיסקה, על הגישה הפורמלית הנצמדת לצורה החיצונית של ההתקשרות.

מהתנהגות הצדדים, ובעיקר מעצם מתן התשלום וקבלתו, אפשר ללמוד על גמירת הדעת של הצדדים, ועל שראו עצמם מתקשרים בהתקשרות מחייבת.

גם אם אין המדובר בהסכם מחייב, קובעת השופטת אופיר-תום, הרי עניין לנו במסמך שהוא קיבול של המינהל להצעת העוררת, המותנה בתנאי מתלה - החתימה על הסכם הפיתוח. קיבול כזה, גם אם הוא מותנה, עדיין מעמיד הסכם מחייב על רגליו, ולו עד שיפוג התנאי המתלה.

סיכומו של דבר, קובעת השופטת אופיר-תום, "יום המכירה" הוא יום האישור. אך השופטת מדגישה, שקביעה זו אינה קביעת כלל, ויש לבחון כל מקרה לנסיבותיו ולבחון אם התגבש הסכם מחייב ביום האישור.

מ. לזר הסכים לדעתה של השופטת אופיר-תום. ד. מרגליות (בדעת מיעוט) הגיע לתוצאה הפוכה. לדעתו, בנסיבות שבהן צד אחד להתקשרות הוא המדינה או זרוע שלה, אי-אפשר לבחון רק את מעשיו של הצד שכנגד כדי להגיע למסקנה אם נוצר קשר הסכמי מחייב. והנה, השופטת אופיר-תום מתייחסת בעיקר להתנהגותה וכוונתה של העוררת, ואינה מתייחסת לכוונת המינהל. לכן אפשר להתעלם ממעשיה של העוררת, שכן במה שנוגע למינהל - כפי שהדבר משתקף מהאישור - אי-אפשר לומר שהייתה כוונה וגמירת דעת להתקשרות מחייבת באישור.

התוצאה הסופית: הוחלט, ברוב דעות, לדחות את הערר. נקבע ש"יום המכירה" הוא יום האישור, שכן יש לראות באישור הסכם מחייב.

עמ"ש 1771/95, ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב.

הרכב הוועדה: השופטת ב. אופיר-תום (יו"ר) והחברים ד. מרגליות ומ. לזר.

בשם העוררת: עו"ד עוזי שוחט.

בשם המשיב: עו"ד אלפה ליבנה מהפרקליטות