בלי מס שבח: אפשר לנכות מהשבח הוצאות מימון שהוצאו לרכישתו ובנייתו של נכס

לגישת רשויות מס שבח, הוצאות מימון שהוציא בעל נכס מקרקעין בקשר לרכישתו ולבנייתו, אינן מותרות בניכוי בחישוב השבח ממכירתו. רשויות המס מסתמכות בגישתן על הנימוק, כי הוצאות מימון לא נכללו במפורש ברשימת ההוצאות המותרות בניכוי מכוח סעיף 39 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). לדעתנו, כפי שתפורט להלן, אין באי הכללתן של הוצאות מימון במפורש בסעיף 39 כדי למנוע את ניכויין בחישוב השבח.

ראשית, הוצאות מימון, ששימשו לרכישת קרקע ולבנייה עליה, מותרות בניכוי בחישוב השבח ממכירת המקרקעין, מכוח הוראות מפורשות של סעיף 18(ד) לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") הקובע, כי הוצאות מימון בגין נכס הון, שטרם החל לשמש בייצור הכנסה, תיזקפנה לעלות הנכס גם בחישוב השבח ממכירתו. יצויין, כי לאור העובדה שכללי חישוב שבח רבים קבועים גם בהסדרים חיצוניים לחוק מס שבח, אין לדעתנו מניעה להפעיל את הוראות הפקודה לעיל ביחס לחישוב שבח ממכירת מקרקעין לדעתנו, ניתן להתיר את ניכויין של הוצאות המימון ששימשו ברכישת מקרקעין, גם מכוח הוראות סעיף 39(1) לחוק הדן בהוצאות השבחה. כפי שעולה מניתוח הצעת החוק ודברי המלומדים, הוצאות השבחה כוללות גם הוצאות שאיפשרו את רכישת המקרקעין, או תרמו לרכישה כאמור, ולא הוצאות שהביאו לעליית ערך המקרקעין בלבד.

המסקנה לפיה הוצאות מימון מותרות בניכוי בחישוב השבח, נלמדת גם מאופיין האינטגרלי של הוצאות מימון ומההלכה הפסוקה, לפיה הוצאות אינטגרליות מצטרפות להוצאות עיקריות לעניין סעיף 39 לחוק (ר' פסק הדין בעניין ע"ש 147/84 טובה פסטרנק נ' מנהל מס שבח, פד"א יב' 337). לפיכך, הוצאות מימון ששימשו לרכישת הנכס ולבנייתו, מצטרפות לעלות הרכישה והבנייה, כאשר האחרונה מהווה הוצאת השבחה פר-אקסלנס. גישתנו, לפיה הוצאות מימון מותרות בניכוי בחישוב השבח מעוגנת גם בפסיקה ענפה (עמ"ש 11/63 חרלף נ' פ"ש, פ"מ, נ"א 408; עמ"ש 11/64 מוטל טרופיקנה, פ"מ נ"ד 112; עמ"ש 5/56 אגודת בונה ציון, פד"א יד' 341), בה קבע בית המשפט מפורשות, כי הוצאות מימון ששימשו לרכישת מקרקעין תצטרפנה לעלותם בחישוב השבח ממכירתם.

* * * אומנם, פסקי הדין לעיל ניתנו לפני תיקון 6 לחוק, שהחיל את עיקרון ההצמדה על שווי הרכישה וההוצאות המותרות בניכוי. אולם, תיקון 6 לא שינה את ההלכה ביחס להיות הוצאות ריאליות חלק מעלות הנכס לצרכי מס שבח, ואילו הוצאות אינפלציוניות מותרות ממילא בחישוב יתרת מחיר מקורי של הנכס.

גישתנו לעיל מתחזקת גם לאור פסק הדין בעניין עמ"ה 284/79 פריקשיין מטריאלס קורפוריישן בע"מ נ' פשמ"ג, פד"א יא 117. שם נקבע, כי הוצאות מימון, שהוצאו בקשר לנכס שטרם החל לשמש בייצור הכנסות תהוונה לעלות הנכס, ולאור היקש מכללי החשבונאות המקובלים, לפיהם עלות מימון הנכס שטרם החל לשמש בייצור הכנסות מהוונת לעלות הנכס כאמור.

חיזוק נוסף לגישתנו לעיל נמצא בהוראות סעיף 11 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים"). כאן ניתן ללמוד, כי הוצאות מימון ריאליות כאמור מצטרפות ליתרת המחיר המקורי של הנכס לצורך חישוב רווח הון או שבח ממכירתו.

ניכוי הוצאות מימון בחישוב השבח מעוגן היטב בפרשנות התכליתית של הוראות חוק מס שבח, שמטרתה להביא להטלת מס אמת, בהתאם לעקרונות פסיקת בית המשפט העליון בעניין קיבוץ חצור (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (2), עמ' 70) ואינטרבילדינג (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יג/2, ה-73), ולמנוע פגיעה בזכויות יסוד של הנישומים בהתאם לעקרונות פסק הדין בעניין גנימאת (דנ"פ 2316/95 גנימאת נ' מ"י, פ"ד מט (4) 589).

לדעתנו, פרשנות שאיננה מתירה הוצאות מימון שהוצאו לרכישת קרקע ולבנייה עליה בניכוי בחישוב השבח ממכירת המקרקעין, יוצרת הפליה בין נישומים שמימנו את רכישתם ואת בנייתם בהון עצמי לבין הנישומים שמימנו את רכישתם ואת בנייתם בהון זר, ויוצרת פגיעה בזכות הקניין של בעלי המקרקעין שמימנו את רכישתם בהון זר, שכן הם מתחייבים במס בגין הרווח שכלל לא הופק על ידם. התוצאה הנ"ל יוצרת פגיעה קשה בזכויות יסוד של הנישומים, שברור כי המחוקק לא התכוון שתיווצר.

לפיכך, יש לפרש את הוראות סעיף 39 לחוק באופן שימנע את הפגיעה הנ"ל, מה גם שאין בהוראות סעיף 39 כל הוראה פוזיטיבית הסותרת את הפרשנות התכליתית לעיל, אלא לכל היותר יש בו לאקונה הניתנת להשלמה על ידי בית המשפט על פי תכלית החקיקה, בהתאם לעקרונות שנקבעו בפסקי הדין של בית המשפט העליון בעניין בג"צ אליעזר זנדברג נ' רשות השידור ו-2 אח', פ"ד (2), עמ' 812 (פסק דינו של הנשיא א. ברק), בע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים, פ"ד מט (2), עמ' 322, ואחרים.