דירה במתנה: כדאי לתכנן נכון גם העברה של דירה במתנה

סעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין שולל את זכותו של מוכר דירת מגורים מזכה לקבל פטור אם המוכר קיבל אותה במתנה, אלא אם מכר את הדירה בחלוף תקופת צינון הקבועה בסעיף.

תכלית הסעיף היא למנוע העברת דירות במתנה לקרובים במגמה למוכרן תוך ניצול פטורים אישיים של הקרובים.

הסעיף אינו חל על העברות שחייבות מס שבח, או פטורות מכוח סעיף 71 לחוק, וכן על העברות בתוך התא המשפחתי. הוראות הסעיף חלות אף אם נותן המתנה היה זכאי למכור את הדירה בפטור (פס"ד שפירא).

על ההצדקה לקיומה של הוראת הסעיף נמתחה ביקורת נוקבת בידי בית המשפט העליון בשלושה (!) פסקי דין (גולדשמידט, בן אאיס ולידור), בנימוק, שהסעיף מפלה לרעה מוכרים שקיבלו סיוע מהוריהם, אף כשאין כוונת הערמה על החוק, ואם תתגלה כוונת הערמה נתן לקבוע שהעיסקה מלאכותית.

יש לתמוה מדוע המחוקק מתעלם מהמלצות חוזרות ונשנות של בית המשפט העליון, ולחילופין מדוע הוא נמנע לכל הפחות לקבוע שבתקופת הצינון תחשב מכירת הדירה כמכירה בידי נותן המתנה.

קבלת חלק מדירה במתנה: בפסה"ד בפרשת בנדל שניתן לאחרונה, מכר העורר דירה, אשר %20 ממנה הוא קיבל במתנה מאחיו. נפסק כי מכירת החלק שקיבל במתנה מאחיו חייבת בתקופת הצינון, אף שאותו חלק הינו פחות מ-%50 מהדירה.

קבלת לפחות %50 ממחיר הדירה במתנה: סעיף קטן (ג) מורה: כי "יראו קבלת %50 לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה". אפשר שמתנה תהיה בכסף או בשווה כסף, לרבות קבלת הקרקע במתנה (פס"ד גולדשמידט).

ההוראה אינה חלה כאשר ניתנו מתנות חתונה ללא קשר לרכישת הדירה (פס"ד בן אאיס, גמילה). נטל ההוכחה שניתנה מתנה מוטל על מנת מס שבח פס"ד שניאור), אך אין להכביד עימו, ודי שיציג ראשית ראיה (פס"ד עזיזה, גרנרייך).

הפסיקה קבעה, כי לצורך סעיף זה יש לשערך את סכום המתנה, על אף שאין הוראת שערוך בסעיף. בפס"ד רוזנבלום נאמדו שוויים של הקרקע שנתקבלה במתנה ושל עלויות הבנייה על פי הערכת שמאי ליום הרכישה, שהוא יום סיום הבנייה. יש הגורסים, ששערוך לפי המדד או הדולר נכון יותר.

"בתוך 3 שנים שקדמו לרכישתה": ביטוי זה יוצר קושי פרשני כפול:

א. מהו יום "רכישתה" של הדירה לצורך סעיף זה, בעיקר כאשר היא נרכשת במהלך בנייתה. בעניין רוזנבלום נפסק בידי ועדת הערר, כי לעניין זה יום הרכישה הוא יום סיום הבנייה, וממנו מודדים 3 שנים לאחור. פרשנות זו אומצה ביד הרשויות בהנחיות שפרסמו. תמיכה מסוימת בפרשנות זו ניתן למצא בפס"ד גולדשמידט ומוריץ, אם כי הדברים לא נאמרו שם באופן חד משמעי.

ב. האם יובאו בחשבון כספים שנתקבלו במתנה לאחר יום רכישת הדירה? בית המשפט העליון, בעניין לידור, לא ראה להכריע בשאלות שנוגעות ליום הרכישה.

עם זאת נפסק, כי מקום שכל התמורה בעד הדירה נתקבלה במתנה, אף אם חלקה ניתן לאחר יום הרכישה, יחול סעיף קטן (א), ורואים זאת כמתן דירה בעין במתנה. בפס"ד כגן הביאה ועדת הערר בחשבון כספים שניתנו במתנה 3 ימים לאחר יום הרכישה.

עולה מהמקובץ, כי אין הלכה פסוקה חד משמעית, בשאלה האם ניתן לעקוף את ההוראה באמצעות מתן מקצת מתוך %50 מהתמורה לאחר יום הרכישה.

ישנן 3 דרכים מרכזיות להתמודד עם הוראת סעיף קטן (ג) במגמה להימנע מתקופת צינון.

א. להלוות לקרוב את הכספים הנחוצים לו, מקום להעניק לו אותם במתנה (פס"ד רפאלי). למניעת העלאת טענה שההלוואה ניתנה למראית עין, יש לעגן אותה בהסכם בכתב מפורט תוך ציון שההלוואה תוחזר עם מכירת הדירה, או תוך פרק זמן ארוך אחר (ראה פס"ד שניאור). לחילופין, ניתן לערוב להלוואה שייטול הקרוב.

ב. לדחות את רכישת הדירה או את סיום בנייתה עד יחלפו 3 שנים מקבלת המתנה.

ג. לרכוש דירה במחיר שלא יפחת מכפל שווי המתנה. כאשר ניתן מגרש במתנה, יש להגדיל את עלות הבנייה, כך שתעלה על ערך המתנה. את כל הסכומים האמורים יש לשערך ליום רכישת דירה בנויה או ליום סיום הבנייה.

תקופת הצינון: היה והדירה או חלקה ניתנו למוכר במתנה, או שהוא קיבל לפחות %50 ממחירה בתוך 3 שנים מיום רכישתה או מיום סיום הבנייה, על המוכר החפץ לקבל פטור לעכב את מכירת הדירה עד שתחלוף תקופת הצינון.

מובן שעדיף להקדים את העברת הדירה במתנה על מנת להקדים גם את תחילת מירוץ תקופת הצינון. תקופת הצינון אינה מתחילה לרוץ לפני שבניית הדירה הסתיימה, אף אם נרכשה לפני כן (פס"ד גולדשמידט).

משך תקופת הצינון כאשר המוכר לא גר בדירה דרך קבע הוא 4 שנים מיום שהמוכר נעשה לבעלה, ואם המתנה מהורה, התקופה מתקצרת ל-3 שנים.

ברם, כאשר המוכר גר בדירה מגורי קבע בהיותו בעלה, תקופת הצינון מתקצרת ל-3 שנים מיום שהמוכר נעשה לבעלה, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי - שנה אחת. אם המוכר קיבל את דירה בהיותו קטין מירוץ תקופת הצינון מתחיל בהגיעו לגיל 18.

מכאן, שניתן לקצר את תקופת הצינון, אם המוכר יגור בדירה כבעלה במשך כל תקופת הצינון (פס"ד כליפא, זילברמן, לוינסון) מבלי להשכירה (פס"ד שפר). נטל ההוכחה בדבר מגורי הקבע רובץ על המוכר (פס"ד גרנרייך).

דרך נוספת היא להעביר את הדירה לקרוב שתקופת הצינון שלו קצרה יותר: א. להעביר לבן ולא לקרוב אחר ב. להעביר לבן בגיר ולא לקטין. ג. להעביר לבן נשוי ולא לרווק. ד. לא להעביר ישירות לנכד, אלא להעביר תחילה לבן (בתשלום שליש מס רכישה), והבן יעביר לנכד (פס"ד מוזס). ה. לא להעביר את הדירה לשני בני הזוג.

לדוגמה, הורים יעבירו תחילה את הדירה לבנם, וזה יעביר את מחציתה לבת זוגתו. כשתקופת הצינון ארוכה וקיימת אפשרות סבירה שהנער יחפוץ למכור את הדירה תוך תקופת הצינון, יתכן שעדיף שבעל הדירה ימכור את הדירה ישירות לצד ג', תוך ניצול פטור אישי שלו.

לסיכום: הפסיקה רצופה במקרים שבהם איבדו מוכרים את זכאותם לפטור, עקב היעדר מודעות להוראות הסעיף או לפרשנותן הנכונה. לכן, מחמת זהירות, מן הראוי להקפיד לבדוק את תחולת הסעיף בכל מכירת דירה בפטור תוך 4 שנים מיום רכישתה או מסיום בנייתה.

הכותב הוא עו"ד המתמחה בתכנון מס בעיסקאות מקרקעין, ובמתן יעוץ לחברות בנייה.«