יש אופציה לפרשנות אחרת

ראה חב"ק מס שבח ע"מ 191: "1א. בהגדרת 'מכירה' בחוק מס שבח נקבע בין היתר: '(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור.

"ב. לפיכך, כאשר נרכשה אופציה לרכישת זכות במקרקעין, יש לראות בפעולה זו 'מכירה' של זכות במקרקעין לצורך החוק".

במאמר זה נשתדל להוכיח, כי אין במילים אלה כלל כוונה לאופציה, אלא כוונתן לזכות אובליגטורית לקבלת זכות במקרקעין, ונעשה זאת הן בדרך הפרשנות המילולית והן בדרך הפרשנות התכליתית.

הפרשנות המילולית:

למילה "זכות" - (RIGHT) - למרבה הפלא אין כלל הגדרה בחוק, על אף שהיא מופיעה מספר רב של פעמים, אם בנפרד או בצירוף למילים שונות:

"זכות במקרקעין" מוגדרת בחוק כ"בעלות" או "חכירה" במקרקעין.

"זכות לקבל זכות במקרקעין" - בהגדרת "מכירה".

"זכות ברירה" - בהגדרת "חכירה לתקופה".

"זכות חזקה ייחודית" - בהגדרת "חכירה".

"זכות באיגוד" - בהגדרת "זכות באיגוד" מופיעה המילה "זכות" מספר פעמים:

"זכות לנכסי האיגוד".

"זכות לרווחיו" - של האיגוד.

"זכות לניהולו" - של האיגוד.

"זכות לתפוס נכסים" - של האיגוד.

מילון אבן-שושן מגדיר את המילה "זכות":

"רשות, תוקף חוקי לקניין דבר או לעשות דבר מה": "כל הזכויות להדפסת הספר שמורות למחבר". הממציא מכר את זכות ההמצאה. הדבר מגיע לו בזכות ולא בחסד".

סניגוריה, הצדקה בדין.

צדקה, מעשה טוב.

יתרון, מעלה, ברכה.

אקטיב, חשבון לטובת מישהו: זכות וחובה.

נראה לי, על פי הקשר הדברים, שהמשמעות הראשונה היא המתאימה לענייננו, אך גם היא כוללת בחובה קשיים:

מהי "רשות"?

רשות - מוגדרת כ"בעלות", "קניין" (הספר נמצא ברשותו של מישהו, הלאמה היא הוצאת נכסים מרשות הפרט והעברתם לרשות המדינה).

מן הקובץ עולה אפוא, שהפירוש המתאים למילה "זכות" הוא: "בעלות, תוקף חוקי לקניין דבר, או תוקף חוקי לעשות דבר מה".

לפירוש זה ישנם שני חלקים: החלק הראשון בעלות, קניין חוקי, שהיא בעצם זכות אובליגטורית, פסיבית, והחלק השני הוא תוקף חוקי לעשות פעולה, שהיא זכות אקטיבית.

אם ניישם את הפירוש הזה להגדרות בחוק:

"זכות במקרקעין" - בעלות במקרקעין או קניין של מקרקעין (זכות פסיבית).

"זכות ברירה" - תוקף חוקי לבחור דבר מה (זכות אקטיבית).

"זכות באיגוד" - בעלות באיגוד, קניין באיגוד (זכות פסיבית).

כפי שאנו רואים, בחלק מהמקרים הזכות היא תוקף חוקי לעשות דבר מה, לבחור, לתפוס נכסים, לניהול האיגוד, כאשר לבעל הזכות יש תוקף חוקי לפעול. יש אפוא סוגים שונים של "זכות לפעולה כלשהי", וכדי לאבחן את הזכות במדוייק יש לציין את מהות הפעולה: "זכות הבחירה", "זכות הצעקה", "זכות השתיקה".

"מה באשר למילה "זכות" בתיבה "זכות לקבל זכות במקרקעין"?

מבחינה בלשנית לוגית נראה שזוהי זכות אובליגטורית: בעל הזכות הוא פסיבי: אין הוא צריך לנקוט בכל פעולה אקטיבית כדי לממש את זכותו, הזכות כבר מצויה אצלו - יש לו את הזכות לקבל את הזכות במקרקעין (הפועל "לקבל" הוא פועל עומד - פסיבי).

אופציה - OPTION

אופציה היא "ברירה". עפ"י מילון אבן-שושן "ברירה" היא: אפשרות לעשות דבר מה או שלא לעשותו. "יש לי ברירה ללכת או להישאר".

כאשר מופיעות צמד המילים "זכות ברירה" ביחד, אזי המשמעות היא, שאפשרות הבחירה היא בעלת תוקף חוקי.

בהגדרת "חכירה לתקופה" מופיעה בצמד המילים "זכות ברירה": "התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל 'זכות' שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח 'זכות ברירה' הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם". בהגדרה זו ברור, כי הכוונה לזכות האופציה (זכות הברירה) שיש לחוכר להאריך את תקופת החכירה, רוצה - יאריך החכירה. לא רוצה - לא יאריך.

מהות הזכות היא התוקף החוקי שיש לו לבחור.

לעומת זאת, בהגדרת "זכות לקבל זכות במקרקעין", מהות הזכות היא לקבל זכות במקרקעין, כלומר, לא מדובר פה כלל באפשרות ברירה, אלא בזכות קיימת - אובליגטורית - לקבל זכות במקרקעין.

מכל האמור לעיל ברור כשמש, כי אופציה איננה כלל "זכות" אלא אפשרות בחירה. "הזכות" היא התוקף החוקי לעשות דבר מה, ויש להבדיל בין שני המונחים!

הפרשנות התכליתית

האם הפרשנות הנ"ל עולה בקנה אחד עם תכליתו של חוק מס שבח?

חוק מיסוי מקרקעין (מס שבח) הוא חוק כלכלי, ונועד לתפוס ברשתו את כל סוגי העיסקאות בזכויות במקרקעין - כל טרנספוזיציה של זכויות במקרקעין מאדם לאדם, באופן ישיר או עקיף, למסות את השבח באופן מיידי - עם ההתקשרות הראשונה, מבלי להמתין להעברה הפורמלית של זכויות הבעלות או החכירה.

מהי "זכות לקבל זכות במקרקעין" לפי פרשנות זו?

בכל פעולת מכירה של נכס מקרקעין, נערך בשלב הראשון "הסכם מכר", המהווה התחייבות להעברת זכות בעלות או חכירה. שלב העברת הבעלות, או החכירה בספרי רשם המקרקעין, נערך (אם בכלל) בשלב הרבה יותר מאוחר.

התקשרות ראשונית זו מהווה בעצם מכירת "זכות לקבל זכות במקרקעין": הואיל וה"זכות במקרקעין" היא "בעלות" או "חכירה", ההתחייבות הניתנת בשלב זה מהווה כבר העברת "זכות" לקבל את "הזכות המקרקעין", היינו "מכירה".

עפ"י חוק המקרקעין קרוי שלב ראשון זה כ"התחייבות לעשות עיסקה". החוק למיסוי מקרקעין מבקש כאמור למסות כבר בשלב ראשון זה את העיסקה, ולכן חוזה המכר כבר מהווה "מכירה", למרות שטרם בוצעה כל העברת זכויות בעלות או חכירה. יש להזכיר, כי כאשר תתבצע העברת זכות הבעלות בטאבו, גם זו תיחשב "מכירה" עפ"י פיסקה (1) להגדרת "מכירה", אף היא תקבל פטור לפי סעיף 55 לחוק.

כפי שאנו רואים, הפרשנות המילולית המוצעת לעיל מתיישבת עם תכלית זו באופן הרמוני. לעומת זאת, אם ממסים אופציה לקניית זכות במקרקעין, זוהי חריגה צורמת מהתכלית החקיקתית של מס שבח:

בשלב מתן האופציה אין עדיין מכירה של "זכות במקרקעין" - אלא ניתנה אפשרות בחירה לרכישת זכות במקרקעין. אפשרות שיתכן ותמומש וייתכן שלא. יש הצעה ללא קיבול. יש פה אפוא סטייה מפורשת מהעיקרון המנחה של חוק מס שבח - של מיסוי טרנספוזיציה בזכויות במקרקעין.

למקבל האופציה אין כל זכות אובליגטורית במקרקעין. הוא אינו רשאי לרשום הערת אזהרה לפי סעיף 126 לחוק המקרקעין.

ההעברה היחידה שנעשתה היא במישור הרעיוני: למקבל האופציה ניתנה זכות בחירה - להחליט אם הוא רוצה או לא רוצה לרכוש בעתיד. המעגל טרם נסגר. העברה מסוג זה איננה בתחום חוק מיסוי מקרקעין.

מכירת האופציה היא אפוא בתחום מיסוי רווחי הון, לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

יתרה מזו: האופציה איננה נכס מוחשי שנרכש, לכן אין לו גם שווי הרכישה ולכן אין לו גם שבח. לפי סעיף 6 לחוק, מוטל מס על "השבחה במכירת זכות במקרקעין" - אם נמכרה זכות בחירה שלא נרכשה מעולם, היכן השבח פה? היכן מכירת הזכות במקרקעין?

הכותב היה בעבר מנהל מס רכוש והוא שמאי ויועץ מיסוי מקרקעין.