דיירות מוגנת - היבטי מיסוי

בשרטוט מוצגים חיובי המס האפשריים החלים במכירת הזכויות אצל הדייר המוגן או אצל בעל הנכס. נמצא, כי כל חיובי המס הישיר החלים בישראל מופיעים בטבלת החבות במס וכמפורט להלן: בעל הנכס המוכר את זכות הבעלות עולה בגדר מוכר זכות במקרקעין, ומשכך הוא מתחייב מבס שבח ובמס מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין.

רוכש זכות הבעלות יתחייב במס רכישה. מכירת זכות הדיירות המוגנת באה בגדרה של החבות במס רווח ההון כקבוע בפרק ה' לפקודת מס הכנסה, שכן הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין מתייחסת למקרה בו תקופת החכירה מוארכת מכח הסכם, בעוד שאצל הדייר המוגן התקופה מוארכת מכח חוק. ככל הנראה, זכות דיירות מוגנת המשמשת למגורים תהיה פטורה ממס, להבדיל מדיירות מוגנת בעסק.

חלק מהתמורה שמשלם הדייר המוגן החדש, משולם לבעל הנכס. סעיף 2 (6) לפקודה מתייחס לתשלום זה, ורואה בו תשלום פירותי המחויב במס אצל בעל הנכס לפי פרק ב' לפקודה, (מעין מקבץ של תשלומים שוטפים המשולמים בתשלום חד לבעל הנכס). המחוקק אף קבע שיעור מס מיוחד לתשלום זה, שלא יעלה על %35 כמפורט בסעיף 124 לפקודה.

התשלומים השוטפים המשולמים מהדייר המוגן לבעל הנכס, הינם תשלומים פירותיים, והחבות במס בגינם הינה מכח סעיף 2(1) או 2(6) לפקודה, בהתאם למבחנים בפקודה. הנה כי כן: זכות הדיירות המוגנת הינה מקרה מיוחד בו חלות כל חבויות המס בישראל, הפירותי: סעיפים 2(1) או 2(6) וההוני: רווח הון או חוק מיסוי מקרקעין.

הפיצול הקיים בחבויות המס בין מיסוי זכות הדיירות המוגנת למיסוי הבעלות צפוי לבוא לידי ביטוי במקרים הבאים, ובמיוחד לאור החבות במס המכירה החדש. רוכש המעוניין לקבל לבעלותו נכס פנוי, כאשר הזכות בנכס מפוצלת בין הבעלים לבין הדייר המוגן, יבקש לפצל את רכישתו לשני חלקים; בשלב ראשון ירכוש את זכות הדייר המוגן וברכישה זו יחסוך לעצמו חבות במס רכישה וכן למוכר תיחסך החבות במס מכירה.

בשלב שני, תירכש זכות הבעלות, בכפוף לתשלומי מס המכירה והרכישה. נסיון כאמור ברכישת בניין "הקסטל" לא צלח, משום שבית המשפט גילה קשר הדוק בין שתי הרכישות: למשל, התלייה הדדית בין הבעלות לדיירות המוגנת, התניית תשלומים ברכישה המשולבת ועוד. דייר מוגן הרוכש את זכות הבעלות בנכס מהבעלים במחיר מוזל, ומבקש מאוחר יותר למכור את הבעלות בנכס כפנוי, צפוי להיתקל בקושי בנושא שווי הרכישה של זכות הבעלות הנמכרת.

בשל משטר המיסוי השונה החל על המוכר (מס רווח הון בשל זכות הדיירות המוגנת ולאחר מכן מס שבח בשל זכות הבעלות), שווי רכישת זכות הבעלות הינה המחיר המוזל ששילם, בהתעלם משווי זכות הדיירות המוגנת שהיתה בידיו. הפתרון הנהוג כיום הינו מתן עלות רכישה גבוהה יותר לדייר מוגן שרכש את זכות הבעלות. עלות זו, המתווספת לשווי רכישת הבעלות, כוללת את שווי הדיירות המוגנת "נטו", כאילו הדייר המוגן מכר את זכות הדיירות המוגנת לצד ג', שאז יש להפחית את חלקו של בעל הנכס ומהיתרה אף להפחית את החבות במס. ההגיון העומד בבסיס הפתרון הנוהג הינו, כי על השבחת זכות הדיירות המוגנת לא שולם מס רווחי הון בשל המעבר למשטר המיסוי החדש.

הפתרונות הנוספים האפשריים שאינם נוהגים אך מוצע לבחנם הינם כדלקמן:

א. להוסיף לעלות רכישת הבעלות את עלות רכישת הדיירות המוגנת, כשהיא ממודדת מיום רכישתה ועד ליום רכישת זכות הבעלות.

ב. קביעת החבות במס של הדייר המוגן בעת רכישת הבעלות, ותשלום חבות זו בעת מכירת זכות הבעלות, כשהיא ממודדת ליום מכירת הבעלות (כמו הפתרון המוצע בשינוי יעוד לפי ס' 5 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין).

ג. לראות בזכות הדיירות המוגנת כ"זכות במקרקעין", כך, שרכישתה על ידי הדייר המוגן תהיה שייכת למסלול מיסוי המקרקעין. במקרה זה, דייר מוגן הרוכש את הבעלות ומוכר את זכותו לאחר מכן, יקבל שני ימי ושווי רכישה. הראשון לפי רכישת הדיירות המוגנת, והשני - לפי רכישת הבעלות.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר ומנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.« עו"ד ירדנה סרוסי ומאיר מזרחי « דיירות מוגנת - היבטי מיסוי