רשימה סגורה וסעיף סל

סוגית ניכוי ההוצאות, החוזרת ונשנית בסדר היום המקצועי, תוכרע כנראה רק כאשר תוסדר האפשרות לוודא את השימוש והייחוס של הוצאות המימון לרכישת הנדל"ן. ראוי להדגיש, כי הבעייתיות באי ההכרה בהוצאות המימון מתייחסת למרכיב הריבית בלבד, שכן מרכיב ההצמדה מנוטרל בשיטת חישוב השבח, המפרידה את המרכיב האינפלציוני מן השבח הריאלי.

על הרווח האינפלציוני שנצבר מיום 1/1/84 אין כלל חבות במס, ועל הרווח שנצבר קודם לכן ישנו חיוב של %10 בלבד. בנושא נוסף קבע בית המשפט, בעניין שער מרגוס ע"ש 5262/98, כי שכר טרחת עו"ד ששילם מוכר נכס לפינוי דייר, אינו מוכר כהוצאה. נראה, כי החלטה זו מבוססת על העובדה, כי ההוצאה לפינוי הדייר לכשעצמה אינה מותרת בניכוי, ודין דומה יחול גם על ההוצאות הנלוות לה. עם זאת, אם בהוצאה מותרת עסקינן, כמו למשל פינוי דייר מוגן ולא שוכר רגיל, נראה כי שכר הטרחה לעורך הדין היה מוכר כהוצאה, בהיותו חלק אינטגרלי ממנה. למרות "הרשימה הסגורה" העומדת בבסיס סעיף 39 לחוק, קבע המחוקק סעיף סל, המאפשר הכרה בכל הוצאה המשביחה את הנכס. סעיף זה פורש באופן מרחיב על ידי הנציבות, והוא מתייחס לא רק להשבחה פיזית של הנכס, אלא גם להשבחתו התכנונית.

בגין השבחה זו תיתכנה בניכוי גם ההוצאות הנלוות כמו שכ"ט עו"ד, שכ"ט אדריכל ועוד. בית המשפט, בעניין עמ"ש 1087/94 קו-אופ, אף הרחיב את סעיף הסל וכלל בחובו גם את דמי ההיוון, שהותרו כהוצאת השבחה. הנציבות, שחלקה על עמדה זו, פרסמה הו"ב 9/98 המציעה פשרה בנושא ההכרה בדמי ההיוון, על פיה יוכר כהוצאה מרכיב דמי ההסכמה מתוך דמי ההיוון, בתוספת מחצית ההפרש שנותר בין מרכיב דמי ההסכמה לדמי ההיוון.

להלן נבקש להבהיר מספר סוגיות מיוחדות בנושא ההכרה בהוצאות: 1

. במקרים בהם בגין ההוצאה משולם מס רכישה, אין לראות בה כהוצאה אלא כחלק משווי הרכישה. כך, למשל, בעת תשלום דמי היתר למינהל בגין שינוי ייעוד וניצול, מחוייב המשלם במס רכישה על דמי ההיתר, ולכן תשלומם יוכר במסגרת שווי רכישת הנכס. התוצאה היא, שבמכירה יפוצל שווי הרכישה למספר מרכיבים.

2. לאור העיקרון המנחה, על פיו סעיף 39 מהווה רשימה סגורה של הוצאות, ראוי לבחון את מעמדו של תשלום המע"מ, שאינו מופיע ברשימה זו. לדעתנו, אין המע"מ מהווה הוצאה לצורך חישוב השבח. ההתייחסות למע"מ צריכה להיות במסגרת השווי, כך שבאותם המקרים בהם המוכר או הרוכש הינם עוסק מורשה, המע"מ ינוטרל משווי המכירה או הרכישה.

3. בעיסקת קומבינציה של מכר חלקי, יוכר מרכיב הוצאות הבנייה במכירת דירות התמורה, שנבנו על חלקו של בעל הקרקע, בדיוק בהתאם לקביעת שווי התמורה בעיסקת קומבינציה, שכן עלויות הבנייה זהות למרכיב הקרקע שנמכר.

4. הוצאה "רעיונית" מפורטת בסעיף 39(1) סיפא ומתייחסת לעלויות העבודה שהשקיע בעל הנכס בהשבחת המקרקעין. עלות זו מותרת כהוצאה.

מלבד השאלה המהותית בעניין התרת ההוצאה בניכוי, מתעוררות שאלות פרוצדורליות הכרוכות בנושא ולהלן נתייחס לשתיים מהן: ייחוס הוצאות: בנכסים מעורבים מתעוררת שאלת ההכרה בהוצאה ביחס לאחד ממרכיבי הנכס. כך, למשל, במכירת דירת מגורים, שמחירה מושפע מזכויות בנייה, מתעוררת שאלת ייחוס תשלום היטל ההשבחה: האם נייחס את כל הוצאת היטל ההשבחה לזכויות הבנייה, או רק את חלקה, כאשר החלק האחר מיוחס לדירת המגורים.

בפועל, הוצאת היטל ההשבחה מיוחסת גם לדירת המגורים הפטורה ממילא ממס (ולכן חלק מההוצאה המיוחס לדירה הולך לאיבוד), בדיוק כפי שחלק מהוצאות בניית דירת המגורים מיוחס לזכויות הבנייה, ובכך מפחית את השבח, למרות שמדובר בהוצאה הקשורה לדירה. הוצאות שאינן מוכחות: כעיקרון, ובהתאם לפסה"ד דובינסקי, פקיד השומה ומנהל מיסוי מקרקעין אינם חייבים להתיר הוצאה שהמבקש לנכותה אינו מציג קבלות על תשלומה, וזאת בשל האיזון הנדרש בדיני המס בין הכנסה להוצאה. גם כאן, באותם מקרים בהם השתכנע המנהל כי ההוצאה בוצעה בפועל, הוא יסכים להתירה לפי הערכה בסיסית ובהפחתת מע"מ. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר ומנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל בנציבות מס הכנסה.

הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.« עו"ד ירדנה סרוסי ומאיר מזרחי « רשימה סגורה וסעיף סל