קיזוז הפסדים עיסקיים ופרטיים כנגד שבח מקרקעין

בתקופה זו קיימים רבים המממשים קרקעות לשם כיסוי חובות והפסדים עיסקיים בפירמה שלהם, בשותפות בה הם שותפים או בתאגיד בבעלותם. החובות נוצרים לעיתים כתוצאה מערבות אישית לבנק בגין אשראי וחוב של הפירמה, לשם ניהול עסקיה; במקרים כאלו, על פי חוזרי נציבות מס הכנסה, קיימת אפשרות לקיזוז הפסדים הנובעים מהעסק, או הנובעים מתשלום ערבות לבנק, כנגד שבח מקרקעין.

בהתאם לחוזר מ"ה 39/92 ועל פי הילכת זיסו גולדשטיין, מפי הנשיא דאז מאיר שמגר, תשלום ערבות מהווה הפסד הון על פי סעיף 92 לפקודת מס הכנסה. לפי סעיף 48א' לחוק מס שבח מקרקעין, אם אישר פקיד שומה לנישום, כי יש להתיר בקיזוז הפסד כאמור כנגד השבח, על רשויות מס שבח לכבד זאת (אך ראה פס"ד דז-אלום, ופז אהרון שבו טענו רשויות המס כי יש לכבד רק אישור תקף, או אישור משנה קודמת; כן ראה פס"ד שריון, פרדס סינדיקט ו-נדיר סגל, בהם נקבע כי הפסד כאמור אינו מהווה בהכרח הפסד פירותי).

רשויות המס מחמירות מעבר לפסק הדין ודורשות, כי החברה שבגינה שולמה הערבות תפורק. בחוזר נמצאת חלופה נוספת, לפיה מחל הערב לחברה כתנאי לכך שרשויות מס הכנסה יספקו לו אישור על קיום הפסד בר-קיזוז ממימוש ערבות, אותו יוכל לקחת ולהציג לרשויות מס שבח ולקזז את השבח בדרך זו. מחילת הפסד לחברה על ידי הערב, למרות שהיא דרך אלטרנטיבית לגיטימית לרכישת אישור על קיום הפסד הון, כמוזכר בחוזר הרלבנטי, בפועל איננה בת ביצוע במשרדי המס, לפחות כיום, ומשרדי מס הכנסה דורשים את פירוק החברה הנערבת, כתנאי למתן אישור על קיזוז הפסדי הון מתשלום ערבות. בנוסף, מקום בו הנכס נמכר בחברה א' והשבח הוא בחברה א', אך הערבות האישית לתשלום חוב של חברה ב' הינו של בעל השליטה בחברות א' ו-ב' גם יחד, הרי אז ניתן למזג את ההפסד במישור הפרטי עם השבח בחברה א', שמכרה את מקרקעיה לשם תשלום ערבות של בעליה לחברה ב', על דיהפיכת החברות, או מי מהן לחברות משפחתיות; שאז לפי הנחיות החב"ק (המכובדות במקרה זה על ידי משרדי השומה), השבח יהיה במישור הפרטי (הרמת מסך חברה א'), כך שיתמזג עם ההפסד כתוצאה מתשלום ערבות על ידי הפרטי בגין חוב חברה א', או עם הפסדי חברה ב' (הרמת מסך חברה ב'). דרך אחרת היא פירוק חברה א' על פי סעיף 71 ומכירת הקרקע על ידי פרטי, בעלי חברה א', ותשלום השבח מתמורת המכירה של המקרקעין.

דרך נוספת היא הפיכת חברה א', במקרים מתאימים, לחברה ב', וזקיפת השבח על ידי הרמת מסך כאילו נבעה לפרטי - וקיזוז השבח כנגד תשלום ערבות הפרטי לכיסוי חובות חברה ב'. במקרה זה, ספק אם יכבדו רשויות המס את שקיפות החברה לשם העברת שבח חברה א' למישור הפרטי. דרך אחרונה היא מיזוג חברות א' ו-ב' וניסיון למכירה כפויה בתוך פחות משנתיים, על ידי מינוי מפרק לחברה שנתמזגה, עובדה השוללת תכולת סנקציות על המכירה קודם לשנתיים. באגודה שיתופית, באגודה שיתופית חקלאית או בקיבוצים, קיימת אפשרות להרמת מסך מכוח סעיפים 57, 61 ו-62 לפקודת מס הכנסה, המשמשים אף הם כלי שקוף להעברת שבח מהאגודה וקיזוזו כנגד הפסדי חברים, או ספיגת שבח מקרקעי חבר שיקוזז כנגד הפסדי האגודה.

גם בנקודה זו לא ברורה עמדת רשויות המס: האם שקיפות האגודה חלה גם על העברת השבח לחבריה. נזכיר עוד, כי לעיתים הפסדים עיסקיים שוטפים באגודה שיתופית חברה ב' חברה משפחתית, ניתנים לקיזוז כנגד כל שבח של בעל המניות, בעוד הפסד עיסקי משנים קודמות יקוזז רק כנגד שבח בעסק (קרי, רק בגין שבח הנובע ממכירת מקרקעין המושכרים או משמשים באופן קבוע לעסק שממנו נובע ההפסד, אף אם אינם בבעלות התאגיד המפעיל את העסק, אלא לדוגמא בבעלות בעל מניות בחברה משפחתית).

הפסד הוני ניתן לקיזוז כנגד כל שבח מקרקעין משך שבע שנים. מימוש ההפסד, רצוי שיהיה בשנה קודמת למכירת המקרקעין. זאת על מנת שלא להיתקל בסירוב רשויות מס שבח לקיזוזו, קושי המקובל ברשויות לגבי אישורים מאותה שנה בה נבע השבח (ראה חברת נכסי אליהו).

לסיום, כל מי שצופה הפסד בשנת 98', חייב לממשו טרם סיום שנת 98', על מנת שיוכל לקזזו כנגד שבח מקרקעין ב-99', ללא צורך בוויכוחים. כיצד מממשים הפסד - על כך ברשימה נפרדת