מיסוי עסקאות הנערכות לפי החלטות ממ"י

תחילת המבוכה בהילכת ויויאן קינן (עמ"ש 761/90, מיסים ז/3, ה-31), שגרסה כי תשלום דמי היוון למינהל איננו בגדר רכישת זכות במקרקעין, אך שינוי נפח בנייה בדרך של שינוי ייעוד הקרקע מחקלאית למגורים, כמוהו כרכישת זכות חדשה, במיוחד אם שינוי הייעוד לווה בחתימת הסכם חכירה חדש (עניין טכני לטעמנו).

לאחר מכן באה הילכת שיכון עובדים (עמ"ש 1436/90, מיסים ז/4, ה-32), שחיזקה את הגישה לפיה החלפת חוזים מול ממ"י עם ייעוד חדש הינה בגדר רכישת זכות חדשה במקרקעין. הוסיף למבוכה פס"ד קו אופ (עמ"ש 26/92, מיסים ח/1, ה-36), לפיו אם בוטל הסכם חכירה (שם על ידי רכישת בעלות) יש להחזיר מס רכישה ששולם בגין החכירה. נצרף לכך גם את פס"ד הדרי החוף (ע"ש 7623/96, מיסים יב/5, ה-283), לפיו אין שינוי חוזי חכירה מול ממ"י ולרבות שינוי נפח בנייה, בא בגדר רכישת זכות חדשה; וכן את פס"ד הבונה בעליון (עמ"ש 1550/94, מיסים יב/1, ה-8), שם נחה דעת השופטים, כי אין להתערב בהלכה מהפכנית של המחוזי, לפיה יש בחוזי חכירה חדשים מול ממ"י, ושינוי ייעוד לניצול חלקות למגורים, משום חבות במס רכישה, אפילו המושב הפנה אחד מטעמו לפי החלטה 533 או 611.

מצאנו, כי גם הפניית אחד מטעם בעל חוזה חכירה חקלאי (א') לממ"י, לשם חתימת הסכם פיתוח בייעוד חדש (חוכר ב'), מהווה מכירה של זכות (להורות על הענקת זכות) של א' ל-ב', החייבת במס שבח בידי א' ומס רכישה בידי ב'. והנה לאחרונה בפס"ד ויזלוטה בן דרור (טרם פורסם) אומצה הילכת הבונה בנסיבות דומות, לפיה יש לראות במבנה עיסקה דומה בין ב' לממ"י משום מכירת זכות קודמת של א' ל-ב'.

לבסוף, ובסתירה מוחלטת לפסיקה במס שבח, נפסק בענייני אגודות שיתופיות בעניין מושב בארותיים (ע"א 4014/97, פורסם בתקדין, כרך 98(3), תשנ"ח, תשנ"ט-1998, עמ' 1349), שלמושב אין כל "זכות" משפטית על פי החלטת ממ"י 737. ומאחר וכך, בהיקש מכוח הילכות מחסרי ושרבט, ספק אם תקבולי מושב ממתיישב חיצוני לפי החלטת ממ"י 737 חייבת במס שבח. מספר כללים להבנת הנקרא

א. הסכם עיבוד חקלאי: הסכם חכירה שהינו בדרך כלל לשלוש שנים, אינו מהווה זכות במקרקעין (הילכת שרבט, ע"א 156/83, פ"ד לז(4), 443) ואף לאחר תיקון 12 (זכות שממהותה הינה חזקה יחודית) אין זכות כאמור באה בגדר זכות במקרקעין (הילכת מחסרי, ע"א 726/86, מיסים ג/4, ה-7). אולם לאחר תיקון 33 לחוק מס שבח, החל מ-1.1.98 זכות שכזו נתפסת מפורשות בהגדרת סעיף 1 לחוק כזכות במקרקעין, אך לא כזכות בייעוד חדש.

ב. 1. זכות חוכר או מעבר חקלאי לפי החלטות ממ"י: החלטות אלו ניתנו גם בידי מחזיק חוכר, ולעיתים אחר מטעמו, לבנות על חלקות שעובדו על ידו, למגורים (החלטות 533, 611, 727), או למסחר, תעשייה וכיוב' (החלטות 441, 717), וכן להמליץ לממ"י על הרחבה של המושב לבני המושב (החלטה 612), או מתיישבים חיצוניים (החלטה 737). הזכות לפי החלטות אלו איננה בגדר תיקון 33 (ולא זכות בקרקע), כי אם הינה זכות חדשה, להורות על הענקת זכות (הלכות ליזלוטה בן דרור, הבונה).

2. לפי הפסיקה כיום, זכויות אלו או הסבתן חייבות במס שבח.

3. לדעתנו, אין הלכות אלו סופיות.

4. זכות חדשה כזו, לפנים משורת הדין תזכה לשיעור מס מוגבל במכירתה, ובניגוד לעבר (הנחיות 533) הרי לפי החלטה 727 היא כולה זכות היסטורית הנהנית משיעורי מס מוגבלים (ולפי גישת הרשויות רק במס שבח). לפי גישתם, אם בחרתם במס רווח הון, הרי גיל הזכות ולידתה בתאריכי המס המלא (קיימות גישות אחרות עליהן נכתבו בחלק ב').

ג. החלטה 737 - הרחבות במושבים וקיבוצים - עמדת נמ"ה: בהתאם לה"ב 2/96, חוכרי מגרשים בהרחבות הם רוכשי "זכות במקרקעין". כל תוספת תמורה ששולמה על ידי החוכר עבור חכירת הזכות במגרש היא חלק "משווי המכירה". "שווי הרכישה" ו"יום הרכישה" הם שווי יום רכישת הזכות במקרקעין בייעודה החקלאי (יום עלייה לקרקע או יום רכישת הנחלה, במאוחר שביניהם).

ד. החלטה 727 - חליפין בעקבות שינוי ייעוד של קרקע חקלאית לקרקע לבנייה - עמדת נמ"ה: החזרת הקרקע לממ"י על ידי החוכרים מהווה מכירה לעניין חוק מס שבח. יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו על פי היום בו עלה החוכר על הקרקע, או ביום שרכש החכירה מחוכר אחר, לפי המאוחר. הפיצוי שיינתן על ידי ממ"י הינו חלק משווי המכירה, ואם הוא ניתן בקרקע חליפית - בהתאם לשווי הקרקע שניתנה. יום המכירה יהיה יום אישור הבקשה על ידי ממ"י. עבור הקרקע החליפית שקיבל החוכר, יש לחייבו במס רכישה בשווי זהה לשווי שהוא חוייב במס שבח.

ה. החלטה 717 - החכרת קרקע לצורך הקמת מפעל - עמדת נמ"ה: העברת קרקע חקלאית מחוכר או בר רשות לתאגיד בבעלותו הינה מכירת זכות במקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה. הבעלים עשוי להיות זכאי לפטור ממס שבח מכוח סעיף 70 לחוק, אחרת יתחייב החוכר במס שבח לפי שווי הקרקע החקלאית. שווי הרכישה ויום הרכישה של החוכר-המוכר ייקבע על פי המועד בו עלה לראשונה על הקרקע או במועד בו רכשה מגוף אחר, לפי המאוחר. התאגיד מקבל הקרקע יתחייב במס רכישה בשיעור של %4.5. הקצאת מניות ליזם באיגוד החדש הינה פעולה באיגוד החייבת במס שבח ובמס רכישה. שינוי ייעוד על ידי התאגיד מהווה רכישת זכות חדשה במקרקעין והתאגיד ישלם מס רכישה בגין תוספת הזכויות שקיבל.