התארגנות לעיסקאות ייזום בקרקע חקלאית

יזם המתקשר עם בעל קרקע חקלאית בהסכם ייזום, חייב להכיר את השלבים השונים שבחיי ההסכם וללמוד היטב את טיב זכויות החקלאי בקרקע. ללא לימוד מעמיק מראש של טיב זכויות החקלאי בקרקע, הקנייניות והחוזיות, וניתוח מושכל של היבטי השווי והמיסוי של העיסקה, הנגזרים מטיב הזכויות ומהדין החל עליהן, עלול היזם להיקלע לעיסקאות הפסדיות ולמצבים בהם כלל לא רכש לעצמו זכות מוגדרת ומובטחת בקרקע.

קרקע פרטית או קרקע ממ"י הבדל מאוד משמעותי קיים בבירור טיב זכות הבעלות בקרקע של המוכר. כאשר המדובר בקרקע חקלאית בבעלות פרטית מלאה של המוכר, קיימת בעיית השווי (להלן), ואם מדובר בקרקע ממ"י מתווספת לבעיית השווי שורה של בעיות שבהן נדון להלן. בעיית השווי - והדרך לפתרונה לניסוח עיסקת הייזום כמכירה מוחלטת או כמכירה מותנית נפקות מכרעת לעניין קביעת שווי העיסקה לצורכי מס, אך בניסוח נכון אין ביניהן שוני מבחינה עיסקית. מוקד בעיית השווי נעוץ בהבדלי השווי בין מ"ר קרקע חקלאית, שהיא לרוב זולה יחסית, לבין מ"ר קרקע לבנייה, כך שבמועד שינוי ייעוד הקרקע לבנייה, עולה ערכה של הקרקע באופן משמעותי ביותר.

במועד ההתקשרות בין החקלאי ליזם, שהינו קודם לשינוי הייעוד, המדובר בקרקע חקלאית ששווייה נמוך יחסית. מכאן, שאם המדובר במכירה מוחלטת של קרקע חקלאית, מיסי השבח והרכישה ייקבעו על פי שווייה של הקרקע ביום המכירה, כקרקע חקלאית, ויהיו נמוכים ביותר. אלא שעיסקאות רבות מנוסחות כעיסקאות הכוללות תנאי מתלה, לפיו העיסקה מותנית באישור שינוי הייעוד של הקרקע לבנייה, וזאת כדי למנוע מהיזם את הסיכון כי שינוי הייעוד של הקרקע והפשרתה לבנייה לא יאושרו על ידי הרשויות התכנוניות.

לעניין מיסוייה של עיסקה מותלית, אימץ בית המשפט העליון בעניין אלדר שרון את ההלכה הכללית שבדיני החוזים, וקבע כי יזם המכירה לעניין חוק מס שבח הינו יום כריתת החוזה, ולא יום התקיימות התנאי המתלה. הלכה זו באה לידי ביטוי בחוזר מס שבח 44/92, הקובע כי יום עריכת הסכם המכר המותלה הינו יום המכירה על כל ההשלכות המיסוייות, לרבות קביעת מועד החיוב במס, מועדי הדיווח וכיוב', ולענייננו - לרבות לעניין קביעת "שווי המכירה".

לפי גישה זו, שווי המכירה בעיסקה מותלית הינו שווי הקרקע ביום המכירה, דהיינו, שווייה הנמוך כקרקע חקלאית, טרם שינוי הייעוד. גישת רשויות מס שבח, תוך התלבטות קשה עם עצמם (ראה לעניין זה מאמרו של סגן הנציב אודי ברזילי במיסים ח/3), היא, כי ביסוד העיסקה ותימחורה עומדת ההנחה כי שינוי הייעוד לבנייה יבוצע, קרי נשוא העיסקה הינה קרקע לבנייה ולא קרקע חקלאית, ולפיכך שווי הקרקע ייקבע לפי השווי היקר של קרקע לבנייה. לכן, רצוי מלכתחילה להימנע מבעיית השווי על ידי ניסוח נכון של ההתקשרות שבין הצדדים כהתקשרות מוחלטת ובעלת תוקף מלא ביום ההתקשרות, תוך איפשור נסיגה מההסכם ותוך שימוש בסעיף 51 לחוק מס שבח וללא השימוש בתנאי מתלה.

כך, בניסוח נכון של העיסקה, ובהתאם להוראות המקצועיות של רשויות מס שבח, ניתן להימנע מנטל מיסויי גבוה בגין העיסקה. דחיית תשלום המס כאמור לעיל, בעסקאות מותלות קיים הסיכון כי מס השבח ומס הרכישה ייקבעו לפי שווייה הגבוה של הקרקע, כאילו היתה קרקע לבנייה. מועד תשלום מס השבח ניתן לדחייה, כבכל עיסקת מקרקעין, בהתאם לנסיבות העיסקה וניסוחה ובהתאם להוראת סעיף 51 לחוק מס שבח, למועד מסירת החזקה במקרקעין, או למועד תשלום %50 מהמחיר או למועד מסירת ייפוי כוח בלתי חוזר לרישום הזכות במקרקעין, לפי המוקדם.

תשלום המס הנדחה הינו לרבות הפרשי הצמדה וריבית, אך עניין אלדר שרון, קבע מפורשות בית המשפט העליון, כי בעיסקאות בהן תשלום המס נדחה עקב תנאי מתלה אמיתי ועקב השתנות נסיבות ההופכות את המס החל לבלתי צודק כלכלית, מן הראוי כי מנהל מס שבח יעשה שימוש בסמכות לפטור את הנישום מהפרשי ההצמדה והריבית, כולם או מקצתם.

טיב זכויות החקלאי - קרקע ממ"י מרבית הקרקעות החקלאיות במדינת ישראל אינן בבעלות פרטית של החקלאים המעבדים אותן, אלא בבעלות המדינה, המנהלת אותן באמצעות מינהל מקרקעי ישראל. על פי הסכמי ממ"י, יש לחקלאים זכויות שונות בקרקע, ועל היזם לבדוק היטב את טיבן טרם עריכת ההסכם עם החקלאי. מגוון הזכויות של החקלאים בקרקעות הינו רחב ביותר - ובחלק הבא של רשימה זו ניגע בסוגי זכויות אופייניים, והיבטים שלהן שעל היזם להכיר קודם לעריכת העיסקה.