פרצות בחוק מיסוי מקרקעין

לאחרונה נתקבל בכנסת תיקון מס' 45 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: החוק), לאחר מספר הצעות חוק שונות, שכללו, בין היתר, הצעה לביטול הקלות המס על נכסי מקרקעין שנרכשו עד לשנת 1960 ועוד.

נראה כי המחוקק, אשר טרח אף לשנות את שם החוק לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, רכישה) לא נתן דעתו למספר סוגיות במהלך מלאכת החקיקה. להלן דוגמא הממחישה זאת: על פעולה באיגוד מקרקעין, קרי איגוד שכל נכסיו במישרין או בעקיפין הם זכויות במקרקעין, מוטל מס שבח כקבוע בסעיף 14 לחוק. כלומר, נישום המחזיק בזכויות, לרבות מניות, באיגוד מקרקעין יהא חייב במס שבח במידה והעניק, הסב, העביר או ויתר על זכותו באיגוד המקרקעין, בין אם עשה זאת בתמורה ובין אם לאו. חבות במס שבח כאמור אינה חלה על נישום המחזיק במניות באיגוד מקרקעין הנסחר בבורסה, שכן הוראות החוק קובעות כי פעולה באיגוד, שהיא פעולה במניות הנסחרות בבורסה, תהא פטורה ממס.

קביעה זו יוצרת, למעשה, הקבלה בין נישום המחזיק מניות סחירות של חברה שאינה איגוד מקרקעין והממוסה לפי הוראות פקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) לבין נישום המחזיק ניירות ערך של איגוד מקרקעין והממוסה על פי הוראות החוק. הראשון פטור ממס רווחי הון מכוח סעיף 97(ג) לפקודה, והאחרון פטור ממס שבח מכוח סעיף 57 לחוק. יתרה מזאת, על מנת ליצור שיוויון מלא בין שני הנישומים כאמור נקבע בתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה-1974, פטור ממס רכישה לנישום הרוכש בבורסה מניות של איגוד מקרקעין. אמור מכאן, כי ערב תיקון 45 לחוק מס שבח היתה בחינת ההשקעה במניה כזו או אחרת, והבחירה בין השקעה במניות של איגוד מקרקעין ובין השקעה במניות של חברה שאינה איגוד מקרקעין, כלכלית גרידא. אולם בתיקון האמור שונה המצב מהקצה אל הקצה.

על פי התיקון, מכירת מקרקעין תהא חייבת במס מכירה בשיעור %2.5 משווי המכירה (מס בשעור מופחת של %0.8 מוטל על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עיסקי ועל בניין להשכרה שאושר על פי חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959. מכירתה של "דירת מגורים מזכה" ושינוי ייעוד במקרקעין הכפופים לחוק פטורים ממס מכירה). אולם כל מכירה אחרת כהגדרתה בחוק, לרבות עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, חייבת במס מכירה.

עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הינה לרבות מכירת מניות. מכאן, כי מכירת מניות של איגוד מקרקעין הנסחרות בבורסה תקים חבות במס מכירה בשעור של %2.5, למרות שפעולה כאמור פטורה ממס שבח וממס רכישה. התיקון קובע, כי החייב בתשלום מס המכירה הוא המוכר. מוכר מוגדר כעושה הפעולה באיגוד, ולכן נכון לאמור כי על פי המצב היום, עיסקה בבורסה של מניות איגוד מקרקעין תקים למוכר חבות במס מכירה (ופטור ממס שבח ומס רכישה) עת ימכור מניות באיגוד מקרקעין. ואם לא די בכך, הרי ששווי המכירה ממנו נגזר מס המכירה הינו בחלקו של הנישום בשוויים של המקרקעין, שבבעלות החברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה, ללא קשר לתמורה שנתקבלה או לרווח שנוצר - במידה שנוצר, ממכירת המניות.

המחוקק לא טרח אף לקבוע מנגנון גבייה ספציפי למס זה, שאגב אינו מותר בניכוי לפי כל דין, ונראה כי הנישום יידרש להגיש הצהרה או שומה עצמית, כפי שנקבע בצורה גורפת לגבי מיסי מכירה, אף לגבי מכירת מניות הנסחרות בבורסה. זהו ללא ספק נטל מס מיותר, הכולל נטל דיווח שאין הציבור יכול לעמוד בו, ולכן ייטיב שר האוצר אם ינצל את הסמכות שנוספה לו בעקבות התיקון, כפי שנכללה בסעיף 72 י"א לחוק, ויקבע פטור ממס מכירה על עיסקאות כאמור, בהקדם.

(האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו) * מרצה למיסים באונ' ת"א, לשעבר יועמ"ש וסגן נציב מס הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; ויו"ר ועדת מיסים, לשכת עוה"