בלי מס שבח: ניכוי דמי היוון בראי הילכת קינן

שאלת ניכויים של דמי היוון שבה וחוזרת לדיון לפני רשויות המס ובתי המשפט. היוון במובן הכלכלי פירושו הקדמת תשלום, תוך הפחתת סכום התשלום בשיעור הריבית הנחסך, או בשיעור ריבית השוק. הנחת מקדים התשלום (במקרה שלקח הלוואה) היא, שהחזר ההלוואה לבנק בסוף התקופה יהיה שווה לסכום הנומינלי שהיה משתלם אילולא היוון. הנחת מקבל התשלום היא, שהגם שקיבל סכום מופחת, יוכל על ידי פיקדון נושא ריבית לקבל את אותו סכום עצמו שהיה מקבלו אלמלא הסכים להקדמת תשלום.

הרווח או ההפסד של המהוון או מקבל התשלום (הנושה) הינו בשאלת הריבית על השימוש האלטרנטיבי שיש להם במשק. נושה שחובותיו נושאי ריבית גבוהה יותר משער ההיוון, עשה עיסקה טובה בהקדמת פרעון נושיו. חייב שהשקעותיו נושאות ריבית נמוכה יותר משער ההיוון, או שהמימון שקיבל בעל ריבית נמוכה יותר, אף הוא עשה עיסקה טובה.

ראשיתו של הדיון המשפטי לעניין תשלום דמי היוון כהוצאה מוכרת ראוי שיחל בפרשת ויויאן קינן (1). זאת למרות שוועדת הערר בפרשה זו, בראשות השופט אמנון הומינר, לא דנה בסוגיה זו. נציבות מס הכנסה ומס רכוש הסיקה, באופן מפתיע, מהילכת קינן, כי דמי היוון לא יוכרו כהוצאה לעניין סעיף 39 לחוק מס שבח.

במה דברים אמורים? בפרשת ויויאן קינן נפסק בהקשר למס רכישה, כי תשלום דמי חכירה מהוונים למינהל על ידי החוכר במסגרת האופציה הנתונה לו (או היוון תשלומי חכירה עתידיים), לא ייחשבו כרכישת זכות במקרקעין החייבת במס רכישה. זאת מהטעם ששווי הרכישה שנקבע משנרכשו המקרקעין במקור, נקבע על פי היוון סה"כ ההתחייבויות לתשלום. ועדת הערר ראתה בהמרת דמי חכירה תקופתיים בתשלום אחד, ללא שינוי ביתר תנאי החכירה, פעולה מימונית טכנית שאינה עולה כדי רכישה של זכות במקרקעין. הוועדה לא דנה בשאלת היוון ערכים ריאליים שנוספו מאז רכישת המקרקעין ואשר אינם מגלמים את היוון תזרים דמי החכירה העתידיים, כפי שנצפו בעת חתימת הסכם החכירה. בפני הוועדה לא הועלתה כלל האבחנה בין היוון נומינלי להיוון ריאלי.

פסיקתה של הוועדה היתה כוללנית, והיא כי תשלום דמי היוון כאמור לא מהווה רכישת זכות במקרקעין ולכן לא יחוייב במס רכישה. עם זאת, קבעה הוועדה כי שינוי מטרת חכירה במסגרת היוון מהווה רכישת זכות במקרקעין ולכן תחוייב במס רכישה.

לאור פסיקה זו, פרסמה הנציבות הוראת ביצוע 19/33 (2) בה נקבע כי היוון דמי חכירה לא יחוייב בתשלום מס רכישה נוסף עבור ההיוון (זאת אכן לאור הפסיקה), אך הוסיפה וקבעה כי כפועל יוצא מן האמור, דמי ההיוון לא יוכרו כהוצאה לעניין סעיף 39. גם הוראת הביצוע לא איבחנה בין היוון נומינלי, להיוון בגין עליית ערך ריאלית.

לדעתנו, ראשית, רשויות המס לא דנו במסקנתם זו בהיוון ריאלי - שאין ספק כי דינו להיות מוכר. שנית, העובדה כי אין בהיוון הנומינלי בכדי רכישת זכות במקרקעין אינה שוללת את העובדה שהוא מהווה הוצאה להשבחת המקרקעין, ולכן הוצאה מוכרת מכוח סעיף 39 לחוק. ראוי לציין, כי נוהלי ממ"י אינם מבחינים בין היוון ריאלי לנומינלי, פעולת ההיוון הנערכת בממ"י לפי כלליהם, פוטרת את החוכר משורה של הוצאות כספיות, אשר הן כשלעצמן מהוות הוצאה מוכרת לפי גישת רשויות מס שבח (כמו דמי הסכמה).

ואכן, לא במפתיע, נושא זה של היוון כהוצאה והיוון עקב עליית ערך ריאלית, או עצם שאלת התרת הוצאות היוון (ריאלי או נומינלי) כהוצאה, נידונו בפרשת קו-אופ (3). שם נפסק כי תשלום דמי היוון מהווה הוצאה המשביחה את הנכס, ולכן זו הוצאה מוכרת. עוד לגבי פסיקה זו ועמדת הנציבות - בשבוע הבא. 1. עמ"ש 76/90 קינן ויויאן נ' מנהל מס שבח מרכז, "מיסים" ז/3, עמ' ה-198. 2. הוראת ביצוע מ"ש 19/93, "מיסים" ז/6, עמ' נ-22, פיסקה 2.2. 3. עמ"ש 1087/94 קו-אופ הריבוע הכחול אגודה צרכנית שיתופית בע"מ נ' מנהל מקרקעין תל אביב, "מיסים" יא/4, עמ' ה-264. ראה גם: שינוי ייעוד מקרקעין אינו אירוע מס (החלטת ועדת ערר שעל יד בית המשפט המחוזי בבאר שבע)