בעיה של שותפות

העיקרון המנחה בדיני המס הינו החתירה המתמדת אחר התוכן הכלכלי העומד בבסיס הפעילות העיסקית נשוא החבות במס. עיקרון זה מתנגש לעיתים בעקרונות ויסודות אחרים בדין האזרחי, כמו למשל, כאשר הפעילות העיסקית מתבצעת במסגרת של תאגידים משפטיים. התנגשות זו יצרה מספר הלכות בתחום דיני המס, הנוגעות לקשר שבין דיני החברות לבין דיני המס, ובמיוחד בהקשר לתאגיד משפטי המהווה שותפות.

בסעיף 63 לפקודת מס הכנסה נקבע, כי במקרה של פעילות במסגרת שותפות, תיקבע החבות במס בהתעלם מהאישיות הנפרדת של השותפות ותוך כדי מיסוי השותפים עצמם, כאילו הם הפיקו את הרווחים. בית המשפט, שנדרש לתחום גבולות לסעיף 63 האמור, קבע הלכות סותרות בסוגיה.

בפסה"ד שטרנזיס הורחבה הוראת סעיף 63 והיא הוחלה לא רק על אופן הטלת החבות במס, אלא גם על נכסי השותפות. בית המשפט קבע, כי נראה בשותפים כאילו הם מחזיקים בנכסי השותפות באופן ישיר, היינו, נקבעה שקיפות מלאה בין השותפות לשותפים.

לעומת זאת, בפסה"ד שדות קבע ביהמ"ש את עיקרון "השקיפות החלקית", היינו, נקבע, שסעיף 63 דן בשאלת הטלת החבות במס, אך אין להרחיבו גם על אופן החזקת נכסי השותפות.

נמחיש את המחלוקת בדוגמא בה מוכר שותף את חלקו בשותפות. לפי הגישה הראשונה, מכר השותף את חלקו בכל אחד ואחד מנכסי השותפות במישרין. לפי הגישה האחרת, נראה בשותף כאילו מכר נכס אחד והוא חלקו בשותפות.

המחלוקת הקיימת בסוגיית השותפות בפקודת מס הכנסה הופכת לבעייתית במיוחד, כשהיא נושקת למיסוי הנדל"ן. שכן בחוק מיסוי מקרקעין אין הוראה מקבילה לזו של מס הכנסה לגבי שותפות. להיפך, בחוק מיסוי מקרקעין נקבע במפורש בהגדרת "איגוד", כי הוא כולל שותפות רשומה. אם האיגוד אף ייחשב "איגוד מקרקעין", התוצאה תהיה, שמכירת חלקו של שותף בשותפות תיחשב ל"פעולה באיגוד מקרקעין" ולא למכירת הנכסים של השותפות עצמה.

ניקח דוגמא של שותפות רשומה שבבעלותה, בין היתר, נכסי נדל"ן, ושהיא אינה "איגוד מקרקעין". אם אחד השותפים מוכר את חלקו בשותפות זו, כיצד תיקבע חבותו במס? מחד, לעניין פקודת מס הכנסה, נראה את השותף כאילו הוא מוכר את חלקו בכל אחד ואחד מנכסי השותפות, ולכן יש למסותו גם על מכירת חלקו בנכסי הנדל"ן. מאידך, מכירת הנדל"ן כפופה לחבות מס לפי חוק מיסוי מקרקעין, הרואה בשותף כמי שמוכר את חלקו בשותפות ולא כמי שמוכר את נכסי הנדל"ן של השותפות.

המעגל השוטה הופך לסבוך ומורכב יותר, כאשר מתעוררת שאלת המיסים הנלווים למס שבח, כמו מס המכירה ומס הרכישה. כך, למשל, קשה לחייב רכישת חלק בשותפות, שאינה "איגוד מקרקעין", במס רכישה, בדרך של הרמת מסך השותפות וחיוב אישי של השותף בגין רכישת נכסי הנדל"ן של השותפות, כאשר אין הוראת חוק המאפשרת זאת.

פיתרון אפשרי הולם הינו שילוב בין הוראות מס השבח לבין פקודת מס הכנסה בנושא חישוב המס בלבד, כך שבמכירת חלק בשותפות, שבבעלותה נכסי נדל"ן, החבות במס תתבצע במסגרת פקודת מס הכנסה, ואילו חישוב המס ביחס לנדל"ן יתבצע בהתאם לעקרונות מס שבח. מלבד נושא חישוב המס אין לקבוע חבות מהותית במיסוי הנלווה לנדל"ן, כגון מס רכישה ומס מכירה.

נבהיר כי לו השותפות הרשומה היתה "איגוד מקרקעין", הרי שמכירת חלק ממנה היה ממוסה כאילו נמכר הנדל"ן גופו, וזאת בהתאם להוראות סעיפים 12 ו-14 לחוק מיסוי מקרקעין. כך שעיקרון השקיפות ממילא מובנה בחוק גם לצורך חישוב החבות במס שבח.

סוגיה נוספת לדיון היא מעמדה של השותפות שאינה רשומה כ"איגוד". לשאלה זו שתי נפקויות עיקריות והן:

א. הפטור ממס במכירת "דירות מגורים מזכה".

ב. הגדרת "איגוד מקרקעין".

כך, למשל, אחזקה של דירה במסגרת שותפות שאינה רשומה, כאשר אחד השותפים מבקש למכור את חלקו בדירה, לא תהא לכאורה פטורה ממס, שכן "דירת מגורים מזכה" מוגדרת ככזו רק אם היא בבעלות יחיד. אם ייקבע כי שותפות שאינה רשומה מהווה תאגיד, התוצאה תהיה שהמוכר לא יעמוד בתנאי הנדרש למתן הפטור. כמו כן, לעניין הגדרת "איגוד מקרקעין", אם ייקבע כי שותפות שאינה רשומה איננה איגוד, ממילא אינה בגדר איגוד מקרקעין על כל ההשלכות הנובעות מכך.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.