פטור ממס למוסד ציבורי: סוג השימוש כתנאי

המוסד הציבורי זכה למעמד מיוחד בדיני המס בישראל ובכל החוקים העוסקים במיסוי הנדל"ן זכה המוסד הציבורי לפטורים ממס. מוטיב מרכזי בולט המהווה תנאי חשוב בזכאות לפטור ממס הוא סוג השימוש שעושה, עשה או יעשה המוסד בנכס. כך, למשל, תקנה 9 לתקנות מס רכישה קובעת, כי מוסד ציבורי הרוכש נכס נדל"ן למטרת "שימוש במישרין" בנכס יזכה לשיעור מס מופחת של 0.5%.

במס שבח הפטור ממס קבוע בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין והוא יינתן בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:

א. השימוש בנכס ייעשה על ידי המוסד עצמו ולא על ידי אחר, גם אם המשתמש האחר ממלא אחר מטרותיו הציבוריות של המוסד. כך, למשל, מוסד ציבורי שמטרתו חינוך, שישאיל את נכסיו לגוף פרטי שאינו מוסד ציבורי, כדי שהאחרון ישתמש בנכס לכיתות לימוד, לא עומד לכאורה בדרישות הסעיף.

ב. השימוש הינו למימוש מטרות המוסד הציבורי ולא לכל מטרה אחרת. כך, למשל, מוסד ציבורי שמטרתו חינוך, שיעשה בנכס שימוש לצרכי בריאות, לא יעמוד לכאורה בתנאי הסעיף.

ג. השימוש הינו במישרין, היינו, מוסד ציבורי שמטרתו חינוך, המשכיר את הנכס ועושה בכסף שימוש למטרות חינוך, לא עומד לכאורה בדרישות הסעיף, כי הדרישה היא שהשימוש בנדל"ן ייעשה על ידי המוסד עצמו ולשם השגת המטרה הציבורית.

התנאי האחרון של "השימוש במישרין" נבחן בשורה ארוכה של פסקי דין, חלק מהם חדשניים. בפסה"ד עמ"ש 23/94 שערי צדק נקבע, כי משכון נכס לטובת קבלת הלוואה שתשמש את המוסד למטרותיו, מהווה "שימוש במישרין". במסגרת הערעור בבית המשפט העליון (ע"א 3981/95) הגיעו הצדדים לפשרה כספית תוך ביטול פסק הדין של הוועדה.

לאחרונה נבחן הנושא פעם נוספת בעניין סעיף 9(2א) לפקודה, שעניינו מיסוי ארגון חברים, כמו לשכות מקצועיות. פסקי הדין עסקו בעניינה של אגודת המוסכים בישראל, ואחת השאלות שנדונו היתה, אם תקופת הבנייה של מבנה שעתיד לשמש את הארגון מהווה שימוש על ידי הארגון. בית המשפט קבע, כי יש ליתן פרשנות מרחיבה למונח וכלל את תקופת הבנייה בתוך תקופת השימוש (ראה גם פס"ד בית יולס לעניין פטור ממס רכוש למוסד ציבורי).

סוגיה נוספת העומדת לדיון היא מהו המועד הרלוואנטי לצורך בחינת השימוש שנעשה בנכס. האם המועד הפורמלי בו הוכר הגוף כמוסד ציבורי - כך שרק החל מיום זה ייבחן השימוש שנעשה בנכס - או, שמא, נאמץ מבחן מהותי המתחשב בפעילות הגוף למטרות הציבוריות, גם אם נעשתה לפני הכרתו כמוסד ציבורי.

נבהיר את ההתלבטות בדוגמא הבאה: גוף שהוקם ושם לעצמו למטרה לעסוק בסיוע רפואי לנזקקים חינם אין כסף ופעל כך עשרות בשנים. בשל התרשלות, או טעות, ביקש הגוף את ההכרה בו כמוסד ציבורי תקופה קצרה לפני שמכר את נכס הנדל"ן שבבעלותו. אם בחינת השימוש תיעשה בהתאם למועד הפורמלי בו הוכר הגוף כמוסד ציבורי, הרי שלא יתמלאו תנאי הפטור שבסעיף 61 לחוק, בשל תקופת הזמן הקצרה בה החזיק המוסד בנכס. לעומת זאת, על פי המבחן המהותי, אין חולק ואין ספק כי בנכס נעשה שימוש במישרין לטובת מטרות המוסד הציבורי שנים רבות לפני מכירתו.

כיום שולטת בכיפה הגישה הפורמלית, הבוחנת את השימוש בנכס רק מיום קבלת האישור הפורמלי להכרה במוסד הציבורי, ומבלי להתחשב בתקופה שקדמה לכך. לגישה הפורמלית חסרון באותם מקרים בהם עשה גוף מסויים שימוש עיסקי בנכס הנדל"ן במשך עשרות שנים, וקיבל הכרה כמוסד ציבורי שנה לפני המכירה. במקרה זה יהיה המוסד זכאי לפטור ממס במכירת הנכס, אם במשך השנה עובר למכירה עשה בו שימוש במישרין ובהתעלם מכל תקופת השימוש העסקי.

נציין, כי סוגיה זו טרם נבחנה בפסיקה, ועמדת הנציבות בחב"ק היא כי בחינת התקופות תיעשה מיום אישור המוסד כמוסד ציבורי (ה"ב 24/95 מיום 11.9.95 סעיף 4).

לסיום, שאלת התפר שבין מס שבח לבין פקודת מס הכנסה מתעוררת גם בעניינו של המוסד הציבורי, ונדגים זאת בשני נושאים. כך, באותם מקרים בהם עושה המוסד הציבורי פעילות עיסקית בנדל"ן שבבעלותו, הרי גם אם הוא עומד בקריטריונים לפטור ממס שבח (שאינו מגביל את הפטור לנכסים המהווים מלאי עסקי), הוא צפוי לחבות במס אצל פקיד השומה. במקרה כזה יקבל המוסד הציבורי פטור מהחבות במס שבח באמצעות טופס 50. נושא נוסף קשור למתנה למוסד הציבורי. בנושא זה קיימות שתי הוראות חוק. הראשונה, בסעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע פטור ממס למי שנותן נדל"ן במתנה למוסד ציבורי. השנייה, בסעיף 46 לפקודה, הקובע כי תרומה למוסד הציבורי מעניקה לנותן זיכוי מס בגובה של 35% משווי התרומה, במגבלות של תקרות שנקבעו. מאחר שסעיף 61(א) הנ"ל מהווה הוראה ממצה וספציפית ביחס לנדל"ן, נראה כי התורם נכס נדל"ן למוסד ציבורי ייהנה מהפטור ממס הקבוע בסעיף 61, ללא מתן זיכוי נוסף ממס לפי סעיף 46 לפקודה.

הבהרת מונחים

א. בהתחלה: ה"שימוש במישרין" בנכס מהווה מבחן חשוב בבחינת הזכאות לפטור ממס במכירת נדל"ן על ידי המוסד הציבורי. לאחרונה נתן בית המשפט פרשנות מרחיבה למונח זה.

ב. בין קטע ראשון לקטע שני: שאלת עיתוי בחינת השימוש בנכס על ידי המוסד הציבורי טרם הוכרעה וההתלבטות היא בין המועד הפורמלי - מועד ההכרה במוסד כמוסד ציבורי - או יישום מבחן מהותי הבודק את התקופה שבה נעשה בנכס שימוש במישרין למטרות ציבוריות, גם אם המוסד טרם קיבל הכרה כמוסד ציבורי.

ג. בין קטע שני לקטע שלישי: שאלת הקשר בין מס שבח למס ההכנסה עולה גם בעניינו של המוסד הציבורי, בהקשר לזיכוי ממס בעת העברת נדל"ן למוסד ציבורי על ידי תורם.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.