מיסוי עיסקת קומבינציה בקרקע מינהל ששונה ייעודה

בשינוי הייעוד לפי החלטה 727 רשאי החוכר לבחור בין החזרת הקרקע למינהל תמורת פיצוי כספי, לבין קבלת חלק מהקרקע בייעודה החדש. יזמים נוהגים להתקשר במגוון עיסקאות (מכר במזומנים, עיסקת קומבינציה, עיסקת בנייה משותפת ועוד) עם חוכרים בעלי זכויות חכירה בקרקע חקלאית שייעודה שונה. עיסקאות אלו, שמעוררות שאלות רבות באשר למיסוי החוכר והיזם, הולידו סדרת פסקי דין סותרים של ועדות הערר, ונראה שהגיעה העת שהמחוקק יאמר את דברו.

שינוי ייעוד כאירוע מס

שלטונות המס אוחזים בדעה (שאושרה בפסק דין ס. אלון), שלפיה בית המשפט העליון, בדחותו את הערעור של חברת הבונה, אימץ למעשה את עמדת הדרגה הראשונה, שפסקה ששינוי ייעוד מהווה רכישת "זכות במקרקעין". ואולם, בשני פסקי דין (הררי החוף ועין צורים), שניתנו לאחר פס"ד הבונה, הגיעו ועדות הערר למסקנה הפוכה, שלפיה שינוי ייעוד כשלעצמו אין בו משום הענקת "זכות במקרקעין" שיש עמה חובה לשלם מס רכישה.

הוועדות נתנו, בצדק, נפקות לעובדה שהמחוקק נמנע מלקבוע זאת בחוק באחת הפעמים שהחוק תוקן. בפס"ד הבונה נאמר, שהחוכרת "הגדילה את אגד זכויות הקניין", מבלי שנאמר מפורשות, שהיא רכשה "זכות במקרקעין". בהדרי החוף נפסק, בסתירה לפס"ד הבונה, כי בחתימת הסכם פיתוח בעקבות תשלום דמי היוון לא זכתה החוכרת בכל זכות משפטית שלא היתה לה מקודם. כלומר, חתימת הסכם פיתוח חדש בעקבות שינוי ייעוד ללא הארכת תקופת החכירה אינה אירוע מס כשלעצמה.

חבותו של החוכר במס רכישה

בפס"ד ליזלוטה נפסק, כי כאשר חוכר מבקש אישור מהמינהל לשינוי ייעוד לפי החלטה 611, הוא רוכש את הזכויות מהמינהל (51%), ורק אחר כך הוא מוכר אותן ואת הזכויות המקוריות (40%) ליזם שמתקשר בהסכם פיתוח עם המינהל, ואין לומר שהיזם רכש את 51% ישירות מהמינהל.

מנגד, בפס"ד עין צורים נפסק, כי מכיוון שהחוכרת לא חתמה על הסכם פיתוח עם המינהל, היא לא רכשה זכויות חדשות. הוועדה בחנה את פס"ד הבונה, ואמרה כי שם החוכר התחייב לשלם דמי היתר עבור שינוי ייעוד ועמד בתנאי אישור העיסקה. עולה במקובץ שעדיף כי החוכר יתקשר בהסכם עם היזם מבלי שיפנה למינהל בבקשה לרכוש לעצמו את כל הזכויות החדשות. ייתכן שהפתרון הוא לרכוש את הזכויות מהמינהל בנאמנות עבור היזם. אמנם בפס"ד ליזלוטה נאמר, שקיימת מגבלת עבירות כמו בפס"ד חזון, אך קשה לקבל מסקנה זו, משום שהחלטה 611 אפשרה במפורש ל"אחד מטעמו של החוכר" לחכור מהמינהל את הקרקע בייעודה החדש.

חבותו של היזם במס רכישה

בפ"ד דובדבני, שאושר בעליון, חויב היזם לשלם מס רכישה בגין התחייבותו כלפי החוכר לשלם את התשלומים למינהל. מאידך, מפס"ד הבונה עולה, כי הרשויות ויתרו על דרישתם לחייב את היזם במס רכישה. בפס"ד יעד מהנדסים (שדן בחיוב היזם במע"מ) נקבע, אגב התייחסות לפס"ד דובדבני, כי התחייבות היזם כלפי החוכר בעיסקת קומבינציה לשלם את התשלומים למינהל, היא כדין רכישת מגרש בלתי מפותח והתחייבות לשלם דמי פיתוח שאינה חייבת במס רכישה. עוד נפסק, שיש לראות בתשלומים למינהל חלק מהוצאות היזם, כמו שכר לקבלני משנה.

היקף חבותו של היזם במס רכישה בעיסקת קומבינציה

בע"א דובדבני התחייב היזם כלפי החוכר לשלם את כל התשלומים למינהל. נפסק שהיזם חייב במס רכישה בגין מלוא התשלום למינהל, ואולם בפס"ד ס. אלון התברר, שהרשויות נקטו גישה מקלה באומרם, שבניגוד להלכת דובדבני הם מסתפקים בחיוב היזם במס רכישה, רק בגין חלקו היחסי של המוכר בדמי היתר.

חיוב היזם בכפל מס רכישה

בפס"ד ס. אלון ביקשו הרשויות לחייב את היזם בכפל מס רכישה בגין תשלום דמי היתר בעבור שינוי ייעוד: פעם אחת בשל התחייבותו כלפי החוכר לשלם למינהל את דמי ההיתר, ופעם אחרת בגין חתימת חוזה פיתוח עם המינהל. נפסק, שאין לחייב את היזם בכפל מס. לא היה מקום לפסוק שהוטל על היזם כפל מס גם לגבי חלקו בדמי ההיתר, משום שחויב רק בגין חלקו של המוכר.

השופטת הוסיפה ואמרה, שכפל המס היה נמנע לו תחילה היו הצדדים קושרים עצמם בהסכם פיתוח עם המינהל, ולאחר מכן היו חותמים על עיסקת קומבינציה בינם לבין עצמם. מסקנה זו אינה נקייה מספק, משום שאין ליזם זכות להתקשר בהסכם פיתוח עם המינהל בנוגע לקרקע שבידי החוכר, כל עוד אינו מתקשר בהסכם עם החוכר לרכישת מקצת זכויותיו. אם הכוונה היא שהחוכר ירכוש תחילה את מלוא הזכויות מהמינהל ולאחר מכן יתקשר בעיסקת קומבינציה עם היזם, הרי בדרך זו נוצרת עיסקה נוספת, שעשויה להגדיל את נטל המס על כל הצדדים, בעיקר אם תאומץ עמדת הוועדה, שלפיה שינוי ייעוד מהווה רכישת זכות במקרקעין. נראה שהדרך הנכונה לחסוך במס רכישה היא להתקשר תחילה בהסכם בין החוכר ליזם, ובשלב הבא יבקשו שני הצדדים להתקשר בחוזה פיתוח עם המינהל.

חבות החוכר במס שבח

בשינוי ייעוד לפי החלטה 727 החוכר מבצע, לפי גישת שלטונות המס, עיסקת חליפין: מכירת זכויות החכירה בקרקע החקלאית למינהל ורכישת כל זכויות החכירה בקרקע שייעודה שונה. גישה זו מוצדקת רק כאשר החוכר מקבל קרקע במקום אחר. ספק רב אם גישה זו (שאף עלולה לחייב את החוכר במע"מ בגין שתי העיסקאות) תעמוד במבחן משפטי, כאשר החוכר מחזיר רק חלק מהקרקע. במקרה כזה יש לחייבו, לדעתנו, לכל היותר במס שבח (ובמס מכירה), בגין מכירת חלק הקרקע המוחזר למינהל תמורת קבלת זכויות נוספות.

* הכותב הוא עו"ד המתמחה בתכנון מס בעיסקאות מקרקעין.

האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.

מרצה למיסים באונ' ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים - לשכת התאום של האירגונים הכלכליים. לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס הכנסה, יו"ר איפ"א ישראל, ויו"ר ועדת מיסים לשכת עוה"ד.