החבות במס רכישה ברכישת חלק מדירה

חישוב מס הרכישה ברכישת דירת מגורים זכה להוראה מיוחדת בתקנה 2(2)(ב) לתקנות מס רכישה. על פי התקנה, ברכישת חלק מדירה יש לחשב תחילה את מס הרכישה בה חבה רכישת הדירה בשלמות, ולאחר מכן יש לגזור באופן יחסי את החבות במס בגין רכישת חלק מהדירה. כך למשל, קונה הרוכש 25% מדירה ששווה בשלמות 1,000,000 ש"ח ומשלם בשל הרכישה 250,000 ש"ח, ישלם מס בהתאם לחישוב הבא:

שיעור מס הרכישה ברכישת דירה בשווי 1,000,000 ש"ח הינו כ-28,000 ש"ח. כיוון שהחלק הנרכש הינו 25% מהדירה, הרי שהמס בו תתחייב הרכישה יהיה 25% מהמס המלא, היינו, 7,000 ש"ח.

הוראה זו באה לשלול מצב בו ברכישת חלק מדירה ישולם מס הרכישה על המרכיב הנרכש בלבד, כך שהרוכש ייהנה מהמדרגה הראשונה בשיעורי המס הפרוגרסיביים. כך, למשל, בדוגמא הנ"ל על שווי רכישה של 250,000 ש"ח, חלה מדרגת המס הראשונה של חצי אחוז והמס לתשלום היה 1,250 ש"ח במקום 7,000.

בית המשפט העליון, שדן לאחרונה בתקנה הנ"ל (ע"א 8746/96 בר-חמה), יצא מנקודת הנחה, כי ההגיון העומד בבסיס ההוראה הינו מניעת תכנון מס, על פיו רוכש דירה יקרה יפצל את הרכישה למספר חלקים או למספר רוכשים, כך שכל אחת מהרכישות תיכנס למדרגה הראשונה בה שיעור המס הינו חצי אחוז. בסופו של דבר נדחה הערעור וביהמ"ש קבע, שהתקנה חלה גם אם אין מלאכותיות בעיסקה וגם אם המוכר מוכר את כל חלקו (שאינו הדירה השלמה) בדירה.

ההוראה שבתקנה לוקה בחסר, שכן, למרות שמטרתה למנוע תכנון מס, היא גורמת במקרים מסויימים לעיוות מס בשל היותה גורפת. כך, למשל, ההוראה גורמת לחוסר שיוויון בנטל המס בין נישומים שרכשו זכויות במקרקעין באותו מחיר. נישום שרוכש דירה שלמה במחיר פלוני, ישלם מס יותר קטן מנישום שרוכש חלק מהדירה באותו מחיר.

עם זאת, נראה כי בית המשפט העליון ביקש למנוע תוצאה אבסורדית, שתביא לנטל מס שונה בהתחשב במספר הרוכשים או המוכרים של דירת מגורים. לולא ההוראה הנ"ל היה נוצר מצב, שהנטל על שניים שרכשו דירה ממוכר אחד יהיה יותר קטן מהנטל על קונה אחד שרכש אותה דירה באותו שווי ממוכר אחד, ותוצאה זו יש למנוע. עם זאת, במקרים של מכירה בשלבים, שנועדה להפחית באופן מלאכותי את נטל המס, נראה כי ייעשה שימוש בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין שעניינו עיסקאות מלאכותיות.

בנושא זה מעניינת האבחנה מול מס השבח, שם ציין המחוקק במפורש, כי חלק מדירה כמוה כדירה - הוראה שאינה קיימת במס הרכישה. בהזדמנות זו נבקש לציין בקצרה סוגיה נוספת בעניין החבות במס רכישה:

מס הרכישה והתא המשפחתי

כידוע, החל ב-1.1.2000 החבות במס הרכישה ברכישת בית מגורים תלויה במספר הדירות שבבעלות הרוכש. כך, ברכישת דירה יחידה זכאי הרוכש ליהנות ממדרגות שווי, ששיעור המס החל עליה הינו 0.5%, לעומת מי שרוכש דירה שאינה דירתו היחידה, שאז יחוייב על מדרגה זו בשיעור מס של 3.5% כדי למנוע פיצול רכישות על ידי התא המשפחתי כך שכל רכישה על ידי חבר אחר בתא המשפחתי תיהנה משיעור המס המופחת, הועתקה הוראה מיוחדת מהפטור לדירת המגורים בחוק מס שבח, על פיה יש לראות בחברי התא המשפחתי כרוכש אחד.

הפועל היוצא הוא, שרכישת דירה על ידי אחד מחברי התא המשפחתי תימנה במניין הדירות של כל חברי התא המשפחתי, הכולל את בני הזוג וילדיהם עד גיל 18 שאינם נשואים.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.