זכות ההמלצה של המחכיר אינה זכות במקרקעין

ההחלטה בעניין עמ"ש (ב"ש) 130/99 אלסטר, שניתנה לאחרונה, מעלה בשנית את סוגיית החבות במס הנובעת מיישום החלטת מינהל מקרקעי ישראל מספר 737 (הרחבות). בהחלטה זו קבע יו"ר ועדת הערר בבאר שבע, כי זכות ההמלצה של המחכיר אינה "זכות במקרקעין", ולכן התשלום שמשלם החוכר החדש בגינה לא חייב במס שבח, מס רכישה ומס מכירה.

קביעה זו דומה במהותה להחלטה קודמת שניתנה בוועדת הערר בירושלים, בעניין "יגר" (ע"ש (י-ם) 315/97). גם בהחלטה זו נקבע, כי זכות ההמלצה של המחכיר איננה מגיעה לכדי "זכות במקרקעין", ולכן אינה חייבת במיסוי מקרקעין.

ההחלטות הנ"ל ניתנו על רקע פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין "בארותיים" ו"מגשימים", שם הוכרע, כי זכות ההמלצה כשמה כן היא, קרי, המלצה שאינה מחייבת ולכן אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין.

לשלטונות המס עמדה שונה בסוגיה. מנהל מיסוי מקרקעין רואה בזכות ההמלצה משום זכות להורות על ההענקה, אשר נחשבת "מכירה", לפי פיסקה (3) להגדרה בחוק מיסוי מקרקעין, ובשל כך חייבת במיסוי מקרקעין, לרבות חבות במס רכישה אצל החוכר החדש.

תימוכין לעמדה זו של רשות המס ניתן למצוא בהחלטה בעניין עמ"ש 5489/89 אוראל, שם נפסק, כי זכות ההמלצה עולה בגדר "זכות במקרקעין". לגישת רשות המס, יש לראות את החלטות בית המשפט העליון בעניין בארותיים ומגשימים כמתייחסות לאספקט הכללי-אזרחי, בבחינת מעמדה המשפטי של ההמלצה, וזאת במובחן משאלת מעמדה המיסויי של ההמלצה, מעמד אשר יתכן ותוצאתו שונה.

מבנה העיסקה, לפי גישת מנהל מיסוי מקרקעין ביישום החלטה 737, מורכב משתי התקשרויות: באחת, רוכש החוכר החדש זכות חכירה ממינהל מקרקעי ישראל. בהתקשרות זו אין מחלוקת והכל מסכימים שנרכשת "זכות במקרקעין", והחוכר חייב בגינה במס רכישה. בשנייה, רוכש החוכר את זכות ההמלצה מהמחכיר. בהתקשרות זו יש מחלוקת, אם נרכשת "זכות במקרקעין", וכאמור, גישת המינהל היא, שאם נרכשה זכות כזו, החוכר החדש חייב בגינה במס רכישה.

ניתן לטעון לגישה שונה בבחינת מבנה ההתקשרות, כך שמדובר בעיסקה אחת, בה החוכר החדש מתקשר מול המינהל בלבד. מאחר שבהתקשרות מול המינהל אין מחלוקת שמדובר ברכישת "זכות במקרקין", ניתן לטעון, כי לשווי החכירה של החוכר החדש, בהתקשרותו מול המינהל, יש לצרף את התשלום ששולם למחכיר-הממליץ, כחלק בלתי נפרד משווי העיסקה.

לו גישה זו היתה מאומצת, היה בכך לייתר את הדיון בשאלה המהותית, שהיא מעמדה של זכות ההמלצה, ובמקום זאת היינו מתמקדים בסוגיית השווי בלבד (טענה זו טרם נבחנה בפסיקה).

חישוב השבח: חישוב השבח במכירת המגרש שהתקבל במסגרת החלטה 737 תלוי באופן יישום ההחלטה. באותם מקרים בהם ממליץ המחכיר על החוכר החדש, יום הרכישה של הזכות להמליץ יהיה יום רכישת זכות החכירה של הממליץ, מאחר שזכות ההמלצה נולדה עם רכישת זכות החכירה על ידו. משמעות הדבר היא, כי באותם מקרים בהם זכות החכירה של הממליץ נרכשה בשנים היסטוריות, שיעור המס בו תחוייב התמורה בגין ההמלצה יהיה מוגבל ל-24%-12%.

לעומת זאת, במקרים בהם ממליץ המחכיר על קרובו ומעביר לו את זכותו ללא תמורה, והקרוב מממש את ההמלצה ורוכש את זכות החכירה במגרש מהמינהל, ייקבע יום הרכישה בעת מכירת זכות החכירה באופן מפוצל. יום הרכישה של חלק מהזכות הנמכרת ייוחס ליום הרכישה המקורי של נותן המתנה (הממליץ), והחלק האחר ייוחס ליום רכישת זכות החכירה מהמינהל.

תשלומים לאגודה: ביישום החלטה 737 מתנות האגודות את הסכמתן להמלצה בתשלום היטלי פיתוח על ידי החוכרים החדשים. תשלומים אלה, כאשר הם באים לממן עבודות פיתוח עתידיות בקרקע בה נמכרת החכירה, לא ייכללו בגדר שווי המכירה. זאת, בהתאם לפסיקה ענפה (גרינבלט, מלמוד, הכט ושרבט) שקבעה, כי שווי פיתוח שטרם בוצע בפועל אינו חלק משווי הזכות במקרקעין, ולכן לא ישולם בגינו מס רכישה על ידי החוכר החדש. לעומת זאת, במקרים בהם נגבה התשלום עבור פיתוח שכבר בוצע בפועל, או עבור תשתיות קיימות, יש להכלילו בגדר שווי המכירה ולחייב את הרוכש בגינו בתשלום מס רכישה.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין.

האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.