הפטור ממס שבח במכירת חלק מדירת מגורים

חלק מדירת מגורים הקטן מ-25% זוכה למסלול עצמאי ומיוחד בנושא הפטור ממס שבח. מסלול זה מעניק יתרון לבעל חלק בדירת מגורים הקטן מ-25%, שכן חלק זה לא ייחשב לו כדירה נוספת, מכוח הוראת סעיף 49ג(3).

המשמעות היא, שמי שבבעלותו דירה שלמה ובנוסף אליה חלק בדירה הקטן מ-25%, נחשב, לפי תפיסת חוק מיסוי מקרקעין, לבעלים של דירה אחת, ולכן הוא יוכל למכור ולהחליף אותה כל 18 חודשים.

לעומת זאת, מי שבבעלותו שתי דירות מגורים, חייב להמתין תקופה של ארבע שנים בין מכירה למכירה כדי לזכות בפטור ממס שבח. עם זאת, וכדי למנוע ניצול לרעה של ההקלה, נקבעה הוראה מיוחדת בסעיף 49ב(2) סייפא לחוק, שעל פיה בעל חלק מדירה הקטן מ-25% לא יוכל למכור את חלקו בפטור ממס לפי עילת הפטור של דירה יחידה. כלומר, אם בבעלות יחיד שני חלקי דירות, שכל אחד מהם קטן מ-25%, הוא ייאלץ להמתין תקופה של ארבע שנים על מנת למכור את שני החלקים בפטור ממס (בהנחה שלא מדובר על חלקי דירות שנתקבלו בירושה, שאז חלה הוראה מקלה אחרת - סעיף 49ב(5) לחוק).

התוצאה המתקבלת עלולה להיות מוזרה, כי בעל דירה יחידה ששווייה גבוה במיוחד, יזכה ללא בעיה לפטור ממס לפי עילת הפטור לדירה יחידה לפי סעיף 49ב(2); לעומתו, מספר יורשים שירשו דירה ששווייה נמוך, לא יוכלו ליהנות מהפטור לדירה יחידה, גם אם בפועל זו דירתם היחידה.

קיימת גישה, שלפיה בעלים של דירה שלמה ושל חלק מדירה הקטן מ-25% יוכל למכור את שתי הדירות בפטור ממס שבח בלי תקופת צינון כלשהי; באופן זה ימכור קודם כול את החלק הקטן מ-25% לפי עילת הפטור של סעיף 49ב(1) לחוק, ולאחר מכן ימכור את הדירה בשלמותה לפי עילת הפטור של דירה יחידה מכוח סעיף 49ב(2) לחוק.

בעת מכירת הדירה השלמה יטען הבעלים, שהחזקה שבסעיף 49ג, המתעלמת מחלק דירה הקטן מ-25% לצורך מניין הדירות שבבעלות המוכר, חלה הן על יום המכירה והן על ארבע השנים שקדמו למכירה, באופן שהחלק בדירה שנמכר אינו מפריע למכירת הדירה השלמה מיד בפטור כדירה יחידה.

עמדת נציבות מס הכנסה בסוגיה זו היא, כי חלק מדירת מגורים הקטן מ-25% לא ייחשב לדירה נוספת בעת מכירת הדירה השלמה. ברם, אם כבר נמכר חלק הדירה בפטור ממס, הרי שנוצל פטור לכל דבר ועניין, ומשכך חייב המוכר בהמתנה של ארבע שנים על מנת למכור את הדירה האחרת שבבעלותו בפטור ממס.

רשויות המס מתבססות, בין היתר, על פס"ד רם קדרון שקבע הלכה ברוח זו. גם לשון החזקה שבסעיף 49ג ("גם אם יש לו") תומכת בפרשנות זו. לדעתנו, לו גרסנו אחרת, היינו גורמים לתוצאה אבסורדית, שבעלים של חמישית בכל אחת משתי דירות ייאלץ להמתין ארבע שנים בין המכירות, ואילו בעלים של דירה שלמה וחמישית בדירה אחרת לא ימתין כלל, ויוכל למכור בו-זמנית את שני נכסיו בפטור ממס.

הוראות מיוחדות נוספות בעניין חלק מדירת מגורים:

1. לאור תיקון 45 לחוק מס שבח נקבע בסעיף 9 (ג1א) לחוק, כי החל מיום 1.1.00 רק מי שרוכש דירת מגורים שהיא דירתו היחידה זכאי למדרגת המס של 0.5%. כל מי שרוכש דירת מגורים שאינה דירתו היחידה משלם מס רכישה לפי 3.5% ו-5%. עם זאת, נקבע בסעיף הנ"ל, כי רוכש ייחשב כרוכש דירה יחידה גם אם בבעלותו חלק מדירה הקטן מ-25%.

2. סעיף 149(ג) לחוק קובע, כי יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה כקבלת הדירה כולה במתנה, באופן שהמוכר יחויב בתקופת צינון לפני מכירת הדירה בפטור. אם לא ימתין את תקופת הצינון - יחויב המוכר במס על מלוא סכום המכירה ולא רק בגין החלק שנתקבל במתנה. טרם הוכרעה סוגיית קבלת חלק מדירה הקטן מ-50% במתנה: האם במקרה זה לא יחולו הוראות הצינון כלל, או שמא יחולו הוראות הצינון רק על מרכיב הדירה שהתקבל

במתנה?

3. הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק חלה גם על חלק מדירת מגורים, הן לעניין מניין הדירות שבבעלות המוכר והן לעניין הזכאות לפטור ממס.

* הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.