כאשר מאחדים חלקות צמודות

פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ע"א 3380/96 שטיינברג, שניתן על ידי השופטים אור, שטרסברג ובייניש, קבע, כי פעולת איחוד חלקות מהווה עיסקת חליפין בין בעלי החלקות המתאחדות. במסגרת פעולת האיחוד, כל צד מוכר חלק בלתי מסוים ממגרשו, ורוכש חלקים בלתי מסוימים ממגרשם של האחרים. כדי להקל את ביצוע פעולת האיחוד, פרסמה נציבות מס הכנסה שתי הוראות ביצוע, שאותן נסקור להלן.

הראשונה, ה"ב מ"ש 7/98 מאפשרת, בהסתמך על סעיף 91 א' לחוק מיסוי מקרקעין, דחייה של תשלום מס השבח (ובנסיבות מיוחדות גם דחיית מס רכישה) לתקופה של עד שלוש שנים, באישור המשרד האיזורי, ומעבר לשלוש שנים - באישור סגן נציב למיסוי מקרקעין. דחייה זו כרוכה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית עד למועד התשלום בפועל. השנייה, ה"ב מ"ש 14/97, שפורסמה בעקבות פס"ד שטיינברג, קובעת כי איחוד חלקות - כאשר הבעלים וחלקיהם בכל אחת מהחלקות המתאחדות זהים - אינו מהווה מכירה, ולכן אינו חייב בהצהרה למינהל מס שבח. כך, למשל, אם א' ו-ב' שותפים בשתי חלקות סמוכות 1 ו-2, אז איחוד החלקות לחלקה 3 תותיר אותם שותפים בחלקים זהים, באופן שלמעשה לא התבצעה העברת זכויות ביניהם.

זאת ועוד, במקרה שהאיחוד מתבצע באופן רעיוני בלבד, לא מחויבת פעולת האיחוד במס. כך, למשל, סעיף 67 לחוק קובע פטור לחלוקת נכס בין בעליו המשותפים. הסעיף קובע, שהחלוקה פטורה ממס, אם מדובר בנכס אחד ולא במקרה של חלוקת מספר נכסים נפרדים בין בעליהם (כך גם נקבע בע"א 4225/92 שומרוני מפי כב' השופט אור). ברם, כאשר עסקינן בחלקות גובלות, שניתן תיאורטית לאחדן לחלקה אחת, יינתן הפטור ממס לפי

סעיף 67, אף שהחלוקה הייתה בין מספר נכסים. נדגים זאת:

חלוקה כאמור תהא פטורה ממס לפי סעיף 67, בשל היות המגרשים סמוכים זה לזה, מה שמאפשר את איחודם למגרש אחד. אולם, מאחר שהאיחוד הוא רעיוני ומבוצע תיאורטית רק לשם החלוקה מחדש, הרי שפעולת האיחוד במקרה זה לא תחויב במס.

כאשר אין זהות בין בעלי החלקות המתאחדות, יכול איחוד החלקות להתבצע בשני שלבים. בשלב ראשון תבוצע העברה של חלקים בין הבעלים בחלקות המתאחדות, שכתוצאה ממנה יהיו הבעלים וחלקיהם זהים, שלב זה

יהווה חליפין רגיל, שבגינו תקום חבות במס שבח ובמס רכישה (יש פטור ממס מכירה - לפי תקנות הפטור). בשלב השני יבוצע איחוד בין בעלים שחלקיהם זהים, ולכן האיחוד יהא פטור ממס. נדגים זאת:

2. שלב א': א' מורכב מ-10% מחלקו במגרש 1 בכפוף לתשלום מס שבח ומס רכישה.

מתן פטור גורף ממס לפעולת איחוד עלול להיות בעייתי. ראשית, מדובר בדחיית אירוע המס, ולא בפטור מוחלט ממס. לכן, אם לאחר פעולת האיחוד יבנו הבעלים דירות מגורים, שיימכרו בפטור מלא ממס, תהיה התוצאה מחיקת כל השבח שנצבר על החלקות. בנוסף, פעולת האיחוד לא קוטעת את שיעורי המס ההיסטוריים, ולכן גם החלקה החדשה תהא זכאית במכירתה לשיעור מס מופחת.

לבסוף, סעיף 65 לחוק מתפרש על ידי נציבות מס הכנסה באופן שהפטור על פיו יוענק גם לפעולת איחוד וחלוקה, כל עוד היא נעשית בכפייה על ידי הרשות ומתקיים היסוד של "צו רשות מוסמכת". כמצוות הסעיף, אם שולמו דמי איזון, הם יחויבו במס. נושא הפטור ממס לאיחוד חלקות מצוי כיום בפרק הפטורים בחוק ההסדרים.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר במס-הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד, ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.