מיסוי הקדש והשפעה על מוסדות ציבור

נניח שפלוני החליט להקדיש את נכסיו לטובת עניי ירושלים ולצורך כך העביר את כל נכסיו ל"הקדש". בהכירו את נבכי המיסוי הכרוכים בעניין זה, דאג פלוני לאישורו של ההקדש כ"מוסד ציבורי", בהתאם לסעיף 46 לפקודה וסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין. לימים מכר ההקדש את הנכסים שבבעלותו, שבינתיים אף נרשמו על שמו בפנקס רישום המקרקעין, וביקש ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 61 לחוק, ככל מוסד ציבורי אחר. נראה להלן שזכאות ההקדש ליהנות מן הפטור ממס אינה ברורה, והיא תלויה במעמדו המשפטי והמיסויי של ההקדש.

א. הקדש כאישיות משפטית עצמאית: הסוגיה נבחנה על-ידי ביהמ"ש העליון בהרכב של 7 שופטים בעניין רע"א 6/94 אילה זקס אברמוב נ' הממונה על מרשם המקרקעין. פסה"ד ניתן על ידי כב' הנשיא אהרון ברק.

באותו עניין יצרה גב' זקס הקדש ציבורי והעבירה לו נכסי מקרקעין. היא ביקשה לרשום את ההקדש הציבורי כבעל זכות חכירה בפנקסי המקרקעין, אולם רשם המקרקעין דחה את בקשתה מן הטעם שהקדש ציבורי אינו תאגיד.

בקליפת אגוז טענות הצדדים היו כדלקמן: גב' זקס טענה, כי הקדש ציבורי הינו אישיות משפטית במשפט הישראלי ואישיותו זו נובעת מהוראות חוק הנאמנות התל"ט-1979. אכן, אישיותו המשפטית הינה בעלת כשרות מוגבלת, אולם היא כוללת את כוחו להיות בעלים של נכסים. כמו כן, הוכח כי בעבר נרשמו מקרקעין על שם הקדש שהוקם מכוח פקודת ההקדשות לצרכי צדקה. אשר על כן, ניתן לרשום על שמו של הקדש נכסי מקרקעין.

עמדת הממונה על המרשם היתה, כי הקדש ציבורי אינו אישיות משפטית אלא סוג של נאמנות, בהיותו יחס משפטי בין נאמן לבין נהנה. כמו כן טען, כי אם היו מקרים בעבר בהם נרשמו נכסים על שם הקדשות לצרכי צדקה, הרי שהיה זה בטעות. ביהמ"ש העליון קיבל את עמדת הממונה על המרשם וקבע, כי הקדש כשלעצמו אינו אישיות משפטית עצמאית.

ב. יישום ההחלטה בעניין מעמד ההקדש: ההחלטה בעניין אברמוב מעלה שורה של שאלות לדיון:

1. מתי נוצרת האישיות המשפטית של ההקדש הציבורי?

2. מהו היקף הכשרות המשפטית של ההקדש הציבורי? האם הוא בעל כשרות כללית או מוגבלת, ואם הכשרות היא מוגבלת, מהם גבולותיה?

3. מי הם האורגנים של ההקדש? האם רק הנאמן הוא אורגן של ההקדש?

לשאלות אלו ורבות נוספות, אותן מעלה השופט ברק בעצמו, מצטרפת שאלת היבט המס הכרוכה במכירת נכס על ידי הקדש.

ג. ההקדש והיבטי המס: מכירת נכס השייך להקדש מעלה שתי אפשרויות בשאלת החבות במס:

1. החבות במס תיחתך במשקפי הדין הכללי.

2. החבות במס תיחתך במשקפי המס הבוחנים את המהות ולא את הפורמאליות המשפטית.

לו היה נקבע מעמדו של ההקדש לפי הדין הכללי, היינו כנאמן, אז למרות שההקדש הוא המוכר והוא אכן "מוסד ציבורי" הראוי לפטור ממס, היה מקום לבצע הרמת מסך ולראות את הנאמן כמוכר. בדוגמא המובאת בתחילת המאמר המשמעות היא, שאם משקפים את ההקדש ורואים אותו כנאמן של עניי העיר, הרי שהם לא פטורים ממס בהיותם נעדרים מעמד המזכים אותם בפטור.

לפי האפשרות האחרת, הבוחנת את מעמד ההקדש במשקפיים המיוחדים של דיני המס החותרים לתוכן הכלכלי של העיסקה, גם אם בסטיה מהדין הכללי, נוכל לקבוע, כי ההקדש הוא בעל מעמד עצמאי ויוכל להיחשב כמוכר. התוצאה היא, שההקדש זכאי לפטור של "מוסד ציבורי". לעניין היחס שבין הדין הכללי לבין דין המס, כבר אמר השופט דב לוין ב-ע.א. 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף אברהם כך: "המחוקק מוחזק כעקבי בגישתו וכמי שמבקש לקבוע בנושא, שהוא מהות החקיקה, מדיניות מגובשת שיש בה היגיון, שיש בה שלמות, כזו המונעת בקיעים ופרצות המזמינים את האזרחים להימנע מלכפוף עצמם להוראות החוק ולמגבלותיו ולהתחמק מתשלום מס".

מעניין לציין, שאפשרות זו נבחנה בעבר על ידי ביהמ"ש בעניין עמ"ש 3168/97 עיזבון המנוח ארנון גובאני ז"ל נ' מנהל מס שבח מקרקעין. שם דווקא הנישומים טענו שהקדש אינו אישיות משפטית נפרדת לצורך החבות במס, וביהמ"ש קיבל את עמדת שלטונות מס הכנסה וחייב את המכירה במס.

ד. ההקדש והיטל השבחה: בימים אלו התקבל בכנסת תיקון מס' 53 לחוק התכנון והבנייה, על פיו זוכה ההקדש לפטור מהיטל השבחה. המיוחד בפטור זה הוא חלותו גם כאשר התמורה מן הנכס משמשת את ההקדש, ולא רק במקרה בו הנכס גופו משמש את ההקדש. לדעתנו, תיקון זה ישפיע על בחינת סוגיית החבות במס של הקדשים, ויתכן ויביא להכרעה הן בשאלת קביעת מעמדו המיסויי של ההקדש והן בשאלת הרחבת הפטור להקדש גם במקרה של שימוש בתמורה למטרות ההקדש ולאו דווקא בנכס.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס-הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר בנציבות מס-הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.