פסק דין שקם: פרשת חוזי שכירות ל-10 + 10 שנים

לפני כחודשיים פסקה ועדת הערר בבאר שבע לטובת השקם בערעור שהגישה נגד מנהל מס שבח. לשקם היה הסכם שכירות בנוגע לנכס מקרקעין באילת לתקופה של עשר שנים ואופציה לתקופה נוספת. לפני תום תקופת השכירות הראשונה ניסה שקם להמחות את זכויותיו לשופרסל, אך המשכירה לא הסכימה לכך, והאופציה שהייתה לשקם בוטלה. נחתמה עיסקה חדשה ושונה בין השופרסל לבין המשכירה. ועדת הערר נעתרה לערר שהגיש השקם ופסקה, כי בשל העובדה שהאופציה לא התממשה, למעשה בוטלה העיסקה במקרקעין שבין הצדדים. הוועדה החליטה על השבת מס הרכישה ששילם השקם בשעתו בגין העיסקה הראשונה.

פרשה זו מעלה מנבכי שנות ה-90 את נושא ה-10 10, שהיה נפוץ אז. המדובר בחברה ובחברה אחות, אשר התקשרו בהסכמים נפרדים לתקופה הראשונה ולתקופת האופציה. לעתים היה מדובר בשני הסכמי חכירה.

לדוגמה, במקרה של השקם, כאשר המדובר באותה חברה עצמה, קובעת ערכאה שיפוטית, כי גם אם הייתה עיסקה במקרקעין (רלוונטי ל-10 10), הרי שהיא בוטלה ברגע שנודע על אי מימוש האופציה. יש בכך אולי ללמד על חוזקה, או נכון יותר על חולשתה, של טענת רשויות המס ביחס לעיסקה במקרקעין בנושא ה-10 10, כאשר עיסקת האופציה נעשתה עם גוף משפטי אחר נפרד.

כלומר, בעיני משקיף המס, בעת חתימת העיסקאות, כאשר קיימים פיצול חוכרים ואי ודאות הן לגבי עצם מימוש האופציה והן לגבי זהות הגוף המממש (החברה והאחות), ולאור הגדרת "קרוב" בחוק מיסוי מקרקעין, ההצדקה לראיית עיסקאות כאלה כחבות מס שבח (על פי משך התקופה לחיוב באותה עת - מעל עשר שנים) קלושה ביותר.

פס"ד השקם מדגים, כי ייתכן שהסערה שעורר נושא ה-10 10 הייתה סערה בכוס מים. נושא זה, כנראה, קשה לבירור אמיתי, כיוון שמאז השתנה החוק ותקופת החכירה - כנשואת מיסוי מקרקעין - היא תקופה העולה על 25 שנה. בנוסף, ברוב המקרים, ואף במקרה של השקם, נראה (שאלמלא כן לא הייתה תביעה להחזר מס רכישה) שהדיונים הסתיימו בפשרות.

דווקא במקרי נטישה של נכסים במהלך תקופת חכירה, בין שהמדובר בתקופת חכירה ראשונה ובין שבתקופת האופציה, אם תעמודנה רשויות המס על כך שלא מתקיים ביטול עיסקה, עשויים הנישומים לטעון להפסדי הון על פי חוק מס שבח.

הפסד הון - הכיצד? דווקא לאור גישת רשויות המס, לחוכרים יש נכס הון - הזכות במקרקעין הממשיכה להתקיים, לטענת מנהל מס שבח. החוכרים ידווחו בעת הנטישה על מכירה בתמורה 0, שכן לא ירצו שום תשלום מהמחכיר על נטישתם - ובלבד שהמחכיר ישחרר אותם מההסכם המחייב אותם בתשלום דמי שכירות הגורמים להפסד.

קיום ההסכם הקודם כשלעצמו אינו הופך את יחסי החוכר והמחכיר ליחסים מיוחדים. לכן, יצטרך, כנראה, מנהל מס שבח לקבל כ-0 את שווי המכירה בדיווח שיוגש לו על מכירה על ידי החוכר. או אז, כל יתרת החכירה, שלא הופחתה על פי הכללים לניכוי דמי חכירה, תיהפך להפסד הון במסגרת חוק מס שבח, על פי שומת מס השבח שתוגש על ידי המוכר.

וזאת, גם אם לא כל תזרימי המזומנים הצפויים שבין החוכר למחכיר יחליפו ידיים בסופו של דבר - הכול מכוח הוראות חוק מס שבח, כאשר בהמשך וכמקובל, הפסד ההון עובר ממס שבח בהפסד הון במס הכנסה.

בנסיבות אלו נראה, כי עדיף לרשויות המס לאשר את ביטול החכירה, גם אם מדובר בהחזר מס רכישה ששולם בעבר, מאשר לדבוק בעמדתן ולייצר לנישומים הפסדי הון.

* עורך המדור: ד'ר אבי אלתר. מרצה למיסים באונ' ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים - לשכת התאום של האירגונים הכלכליים. לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס הכנסה, יו"ר איפ"א ישראל, ויו"ר ועדת מיסים לשכת עוה"ד. האמור ברשימה הינו על דעת המחבר בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.