מיסוי אופציה לרכישת זכות במקרקעין

לא אחת, מתעוררת סוגיה עקרונית שבית המשפט זוכה לדון בה. ברם, משדן בה בית המשפט העליון וקובע את הלכתו הופכת זו להיות חקוקה כאילו כתבה המחוקק. הלכה עקרונית שכזו יצאה לא מזמן מבית מדרשה של ועדת הערר בראשות השופט בדימוס י.בנאי בשבתה כבית משפט מחוזי בבאר-שבע בעניין חברת שקם בע"מ (עמ"ש 105/99 שקם בע"מ נ' מנהל מס שבח). ואולם, כיוון שאין מדובר בערכאה שיפוטית עליונה, בין אם נכונה ההלכה שנקבעה ובין אם לאו, אין זו האמירה האחרונה בעניין מיסויה של אופציה לקבל זכות במקרקעין.

באותו עניין, נדונה סוגיית ביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק) והחזר מס רכישה, בעקבות אי ניצול אופציה שעמדה לזכות העוררת (החוכרת) להארכת תקופת חכירה במקרקעין. המדובר הוא בחוזה חכירה שחתמה העוררת לתקופה של 9 שנים, 11 חודשים ו-27 ימים כשבצידה "כתב אופציה" המעניק לה אפשרות להאריך את תקופת החכירה כאמור בתקופה דומה החל מתום 10 שנים מתחילת תקופת החכירה. בפועל, האופציה לא מומשה ותקופת החכירה לא הוארכה. במקביל, הודיעה בעלת הנכס - המשכירה - על ביטול האופציה להארכת תקופת החכירה בתקופה נוספת ועל חתימת הסכם חדש עם צדדים שלישיים (שופר-סל), הסכם הדומה במהותו להסכם הבסיסי שנחתם עם העוררת.

ועדת הערר קבעה, כי מרגע שהאופציה להארכת חוזה החכירה לא נוצלה, מוביל הדבר למסקנה כי הזכות במקרקעין שבגינה נגבה מס רכישה בעבר נתבטלה כאילו לא היתה, ובמקומה באה זכות אשר ביסודה אינה כזו, ולפיכך לא היה מקום לשלם על רכישתה מס רכישה מדעיקרא. ובאותו רצף אמירות, ממשיכה וטוענת הוועדה, כי זהו מקרה מובהק של סעיף 102 לחוק אשר בגינו זכאית העוררת להחזר המס ששולם. הוועדה אינה מבחינה בין המונח "ביטול עסקה" לבין מצב שבו שונו תנאיה של עסקה, כך שלכאורה כוללת היא תחת אותו כובע במסגרת סעיף 102 לחוק, הן ביטול עסקה והן שינוי תנאיה של עסקה שמבחינה מהותית שונים הם האחד מהשני (שהרי, אם אופציה בבסיסה הינה זכות ברירה שניתנת למקבלה לממש את הסכם אם לאו, האם אי מימוש אין משמעותו קיום זכות הברירה ולא ביטול העסקה, ולפיכך אין הוא בא בגדרו של סעיף 102 לחוק?).

הוועדה תולה את החלטתה בהנמקה, שבמקרה הנדון עסקת האופציה כלל לא הושלמה, וכיוון שכך ממילא לא היה מקום להטלת מס כלל. ואף יותר מכך, לא רק שהעסקה שנדונה בפסק הדין כלל לא הושלמה, מוסיפה הוועדה שהיא כלל לא מומשה ולא "היכתה שורשים" בקרקע המציאות, ולכן ראתה, באופן גורף, באי מימוש אופציה כביטולו של ההסכם המקורי לעניין סעיף 102 לחוק, ובלבד שהביטול הינו ביטול אמיתי. ולעניין זה אומר, כי בהיפוכם של דברים עסקינן, שכן הוועדה התעלמה לחלוטין מהמחאת הזכויות של שקם לשופר-סל שבעבורן קיבלה תמורה מלאה.

אציין, כי אופציה לרכישת "זכות במקרקעין" אינה מהווה "זכות במקרקעין" לפי החוק. מיסויה נכנס בגדר החוק אך בשל הגדרת "מכירה" המרחיבה את הגדרת "זכות במקרקעין" ומטילה לפיכך מס גם על הענקה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וזאת ללא כל קשר להעברתה, מכירתה, פקיעתה או מימושה לאחר מכן. ואמנם, נוכח פסיקת הוועדה עולה השאלה, האם כל עוד לא ארעה אחת מהפעולות האמורות, ניתן יהיה לומר כי האופציה לא "היכתה שורשים"? ואם נאמר כן, מה אז, האם כל עיסקת אופציה כאמור לא תמוסה? - ועוד יותר מכך, אם כל עסקה ששולבה בה אופציה ומועד "הבשלתה" טרם הגיע, אכן לא תמוסה, אזי לשם מה נועדה ההרחבה כאמור בהגדרת "מכירה"? ומדוע אם כך, טרח המחוקק לומר כי עסקת אופציה חייבת במס כעסקה עצמאית ללא כל קשר לטרנזקציות בנכס הבסיס שעליו האופציה ניתנה?

אין ספק, כי מיסוי זכות לקבל זכות במקרקעין, בחוק מעלה הרבה תהיות וקושיות. ואולם, אין באמור כדי להוסיף או להוריד לעניין מיסוי האופציה על-פי החוק, שכן מרגע שאופציה כאמור הפכה לחלק מגופו של החוק ושפעולה בה בתנאים מסויימים חייבת במס, הרי שמבחינה משפטית, כלל אין זה משנה מה יקרה עמה במהלך חייה. מאותה סיבה שאין זה משנה מה יעלה בסופו של יום בגורלה של אופציה לרכישת מניה או אופציה לרכישת כל נכס בסיס אחר. החוק בעניין זה נהיר וברור ואינו מתנה את מיסוי האופציה בקיומו של מימוש, ולבטח לא בקיומה של אי פקיעה (ביהמ"ש לא דן בפן זה), שהרי הוא מתייחס לפעולה באופציה כפעולה בפני עצמה, ואם היה רוצה להתנותה במימוש, היה טורח לציין זאת במפורש.

דומני, כי פרשנותה של ועדת הערר מקעקעת את מיסוי האופציות על-פי החוק, ולפיכך מרוקנת מתוכן את ס"ק (2) להגדרת "מכירה" בחוק. פרשנות כאמור יוצרת מצב, שבו בכל מקרה שהאופציה לא "תכה שורשים", ייפתח פתח להחזר המס ששולם במועד הענקתה, יהא אשר יהא משך חייה (והכל, גם אם מבחינה כלכלית, בדיעבד הסתבר כי לא בוצעה כלל עסקה לעניין החוק). ומה נפקא מינה, אם כך הם פני הדברים, אזי מדוע יש לגבות מס מלכתחילה ולא להמתין למועד שבו מתקיים התנאי שקבעה הוועדה? לא זו אף זו, אין כל צל של ספק, שבהחלטתה זו של הוועדה נפתח פתח לתכנוני מס הקשורים ב"הבשלת האופציה".

גם אם קיימים מקרים, שמבחינה כלכלית נכונה לגביהם ההלכה שנקבעה, נסיבות פסק הדין במקרה דנא מורות על היפוכו של דבר. פרשנות גורפת של ההלכה שנקבעה מולידה סכנה חדשה, שהרי את טיעונה של הוועדה ניתן להעלות לגבי כל עיסקת אופציה באשר היא, ותהא תקופתה אשר תהא. ונכון האמור, גם לגבי עסקת חכירה רגילה שמראש (וללא אופציה) היתה בבחינת זכות במקרקעין, אך לא "היכתה שורשים" כדברי הוועדה. ההלכה שנקבעה בוועדה מעלה קושי שטרם נפתר, כיוון שאותה בעיה תתעורר בעתיד בחכירות לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים שכוללות כתב אופציה להארכת תקופת החכירה בתקופה דומה (או בחכירות שעלו על התקופה כאמור אף ללא אופציה להארכה אם "לא מומשו" בהמשכן). ומה יומרו אז המסנגרים? - היעלה על הדעת קיומה של סיטואציה שבה תידרש הרשות להחזיר מס שגבתה לפני 25 שנים בשל "אי מימוש"? - ובתודעתו של כל בר-בי-רב גמורה המסקנה שאין מצב כזה ראוי, שכן קיומו של מצב כזה פוגע מחד בוודאות שהרשות מעוניינת בה כשהיא גובה מס, ומאידך בוודאות של נישומים שמוטל עליהם מס בגין עיסקאות שביצעו. ועוד יותר מכך, בהחלטתה זו יצרה הוועדה יתרון מס בלתי צודק לעיסקאות שכירות ארוכות טווח על פני עיסקאות מכירה.

הכותב הוא מנהל תחום קבלנים בנציבות מס הכנסה. המאמר אינו מייצג את עמדת הנציבות